浅谈预约定价制
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摘要 预约定价制是近些年来国际上兴起的用以解决关联企业间转让定价问题的一项新型制度。我国也于近年开始了这方面的试行工作。鉴于我国尝试预先定价制的时间不长，对这方面的理论研究也不多，本文拟对预约定价制的基本问题作一些初步的探讨。
关键词 预约定价；转让定价；关联企业
自美国1990年初开始试行并于1991年初正式实行预约定价制以来，加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等先后都实行了预约定价制。经济合作与发展组织(OECD)对预约定价制也颇为推崇，专门制定了预约定价指南，明确规定了预先定价制的基本原则、基本内容和基本程序。
一、什么是预约定价
预约定价，是指跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价的方法及利润水平等问题所进行的磋商、达成协议、修改协议以及跟踪监管、审计调整等一系列活动和程序所做出的安排和形成的制度的总称。根据参与定价协议主体数量的不同，预约定价分为单边和双(多)边预约定价。
单边预约定价是指纳税人与一国税务主管机关预先协商制定关联企业交易的价格并签订协议的一系列活动。其最早起源于日本的“事先确认制度”。单边预约定价的明显劣势在于，由于只是一个国家的税务主管机关对纳税人的单方承诺，并没有相关国家的参与，因此纳税人遭受双重征税的危险并不能完全免除，相关国家的税收权益也不能得到有效保护。因此，OECD转让定价指南明确表示，不鼓励税务机关与纳税人签署单边预先定价协议。如果实在有必要签署单边预先定价协议，也必须尽快通知相关国家和税务机关，以尽可能避免对纳税人进行双重征税，并保证相关国的税收利益不受影响。
双(多)边预先定价是指纳税人和两个或两个以上国家的税务主管机关协商关联企业间交易的转让定价等问题的一系列活动。它涉及到3个以上的主体，即1个纳税人和2个以上国家的税务主管机关。双(多)边预先定价常常涉及到国家税收管辖权的协调问题，纳税人要参与到国与国税务主管机关之间的磋商协调过程中去，由此签订的预先定价协议在法律上对缔约国皆有约束力。和单边预约定价协议相比，双边或多边预约定价协议能够充分地消除或减少经济性或法律性双重征税；而且，双边或多边预约定价协议通过大量的节约达成协议所需时间而有利于加强相互协商程序。因此，它正成为一些国家中主要的预约定价形式。据统计，到2001年6月，澳大利亚已达成的预约定价协议中有39％为双边或多边协议；加拿大尚未结审的36个预约定价协议中有30个是双边或多边协议；美国尚未结审的204个协议中有165个为双边预约定价协议。
二、预约定价制产生的原因分析
预约定价制的产生主要是因为传统的转让定价调整方法存在种种缺陷。传统的转让定价税制是着眼于关联企业间违反公平交易原则转让定价行为的事后调整。分析这种事后调整方式，其存在三大难题：
第一，调整的价格很难确定，也很难找到符合正常交易标准的调整价格。从目前的情况来看，各种传统转让定价的调整法都不尽如人意。例如在实践中要找到真正的可比非受控价格难度很大；而比较利润法虽然简便易，但在很大程度上存在着“以偏概全”的问题，因为，由于经营管理及经营目标的不同，企业间的利润差异会很大。因此，纳税人和税务部门在转让定价问题上很容易发生冲突，而一旦双方意见不一致，纠纷就值得交由法院来仲裁，这样，会产生巨大的诉讼成本，还会干扰纳税人的正常经营。
第二，举证资料难以齐全。一方面税务当局为了取得充分的资料，不断增加对纳税人的举证要求，另一方面，纳税人为了证明本身的转让定价方法符合正常交易价格也需要提供相当繁多的资料进行举证，而作为纳税人往往由于各种客观原因难于完全满足。
第三，引发新的双重征税问题。通过对企业转让定价的调整，增加了被调整企业的应纳税所得额，这样，如果对方关联企业未做相应调整，就会造成新的国际双重征税。在实践中，承担相应调整义务往往意味着要调减跨国关联企业在本国的纳税义务，从而减少本国的税收收入，所以大多数国家不愿意承担相应调整义务，即使一些国家在双边协定中加进了这项调整义务，但真正执行起来也需要大量的相互协商工作。
因此，为了在纳税人与税务部门合作和谈判的基础上找到一种灵活的解决问题的方法，预约定价制应运而生。
三、预约定价制的优劣分析
预约定价制能较有效的解决传统转让定价调整的难题，而且实行预约定价后还可以免去定期审核、转让定价调整和相应调整等许多麻烦，但任何事物都不是十全十美的，预约定价制也存在一些问题。具体来说，预约定价制并存如下一些优缺点。
第一，能有效解决重复征税问题。预约定价制不仅可以有效地避免双重征税(尤其是双(多)边预先定价协议可以更好地做到达一点)，而且可以保证将来一定的税收收入。但双(多)边协议要想签订成功，则需花费相当长的时间和很多的财力。 据报道，在美国，多边预约定价协议谈下来的平均时间为17.8个月，而更新这种预约定价协议的平均时间为23.3个月。
第二，能够增强转让定价调整的确定性。预约定价制这不仅有利于税务机关较为准确地掌握纳税人的经营状况，从而对纳税人的转让定价进行有效监控，而且对纳税人本身来说，也有利于他们建立正常合理的商业预期，进而有利于整个社会的交易安全。通过签署双(多)边预约定价协议，还有利于确立较为牢固的全球合作关系。但如何运用合适的转让定价方法依然是一个难题。
第三，能够促进资源的合理利用。预约定价制可以大大减轻纳税人保留原始凭证和文件资料的负担，也使税务机关能以廉价的方式获得纳税人的信息。这样有利于税企双方从繁琐的事后税务审计工作中解脱出来，减少人、财、物的浪费，降低转让定价审计、调整的成本，有助于税务机关变被动为主动，提高工作效率。但预先定价的高效率更多地依赖于税务管理手段和业务水平的提高，发展中国家较难达到这一要求。另外，预约定价也引起了对企业资料的保密问题。特别是当签署双边预约定价协议时，如果有关国家的预约定价机制中没有为纳税人保密的规定，则企业的商业机密就没有保障。
第四，有助于减少税企纠纷。事后的转让定价调整包含有较多的主观判断因素和先人为主的看法，容易导致双方长期争执不休。预先定价协议对双方皆有约束力，只要双方都遵守履行协议，可以在很大程度上避免争讼。但这就对纳税人的诚实信用提出了很高的要求，对税务机关事后的监控能力也提出了更高的要求。
四、预约定价制的发展前景
尽管预约定价制仍存在一些未决问题，但近年来其迅猛发展表明它在近期内仍将保持强劲的发展势头，以美国为首的发达国家更是对此制度的前景充满期望和信心，正如美国国内收入局(IRS)一位官员所指出的那样，无论转让定价准则如何发展，它都无法替代预约定价制所带来的“确定性”。从理论上说，预约定价制的发展前景将取决于以下两方面的因素：一是从国内角度看，政府与纳税人之间的合作是其存在的基础，因此必须进一步保障预约定价制在规则上的合理性、程序上的简洁性、信息上的保密性；二是从国际角度看，国家间的合作是其发展的保障，预约定价制的国际化进程最终取决于国家之间在转让定价的调整方法上达成何种程度的一致，因此必须保障发达国家与发展中国家之间在尊重、平等互利的基础上展开对话，达成共识。
五、对我国开展预约定价制的建议
我国是近年才开始引进预约定价制。最早于1998年国家税务总局在其的《关联企业业务往来税务管理规程》中明确规定，“经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。”2003年，国家税务总局又在新颁布的关于关联企业交易的税收管理详细规定(试行)中称“企业可就其有形资产的交易事先与税务局达成定价协议。虽然国家税务总局乐于接受预约定价协议这一概念，但目前对纳税人执行该协议的程序、条件及标准尚无定论。”由此可见，目前我国对预约定价制的运用只“处于初级阶段”，这主要表现在：(1)我国对预约定价的法律规范层级太低，上述国家税务总局的文件还不能算是正规的部门规章，且只是提及预约定价方法，并没有一整套正规的执行程序和配套制度。(2)我国的预约定价还仅限于单边协议，远不能真正发挥预先定价制的优越性。
在我国对预约定价制的借鉴和实践过程中，要注意以下几个问题：(1)预约定价制不能仅适用于某类交易。如果税务机关和纳税人就事论事地签署预约定价协议，则极易产生纳税人人为操纵、利用预约定价的问题。(2)预约定价制的推进是一个渐进的过程，不能操之过急。以澳大利亚为例，早在1989年，澳大利亚税务当局就公开宣布，有意要求在转让定价方面有确定性的纳税人可以签署预先定价协议。但随后的很长一段时间里，澳大利亚税务当局并未急于签署协定，而是在反复研究的基础上，在几大公司的共同参与下，制定了真正受到征纳双方欢迎的、内容详细周密的转让定价条例、预约定价条例和执行程序，使得澳大利亚在最近的12个月中，预约定价案例得到迅猛发展，80％的跨国企业都签订了预约定价协议。(3)加强预约定价理论研究和实践探索，加快制定这方面的法律法规，应尽量将国家税务总局的规范性文件上升为部门规章、国务院行政法规甚至上升到法律的层级。(4)要重视建立可信赖的价格信息系统，彻底解决我国多个部门管理、信息渠道不畅通、不公开的问题，使预约定价制的基础性问题得以确定。