浅论审计证据的充分性和适当性
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【摘要】审计证据，是审计人员凭以得出审计结论、支撑审计意见的基础。而审计证据的有用性，又是审计证据的充分性和适当性共同作用的结果。因此，研究审计证据的充分性和适当性，有助于审计人员制定审计计划、设计审计程序、收集审计证据和保证审计质量。本文以新的审计准则的规范为依据，分析论证审计证据的充分性和适当。
【关键词】审计证据；充分性；适当性
一、引论
《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》，均设专章阐述审计证据的充分性和适当性，规范审计证据的充分性和适当性的评价标准。这说明获取充分、适当的审计证据，对于保证审计质量、降低审计风险都至关重要。审计证据的质量是整体审计工作质量的重要内容，保证审计证据的质量才能提高整体审计质量。
二、审计证据的充分性和适当性及其相互关系
1.审计证据的充分性
审计证据的充分性是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量标准，客观公正的审计意见必须建立在足够数量的审计证据的基础之上。但并不是说审计证据越多就越好，审计人员要针对每一个审计项目所需审计证据的数量，结合收集审计证据的途径和方法、审计证据的类型、审计风险、审计项目的性质、审计经验以及审计证据证明力的强弱、成本效益原则等因素来综合考虑审计证据在数量上能否满足审计目标的要求，尽量以较少的人力、物力耗费，取得足够的高质量的审计证据。
2.审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
（1）审计证据要具有证明力，必须与被审计事项的某一具体审计目标密切相关。如产成品盘点表可证明产成品的存在性，不能证明产成品计价是否正确。但是这一盘点表与产品销售成本结转证据有相互印证关系。因此审计人员取得的审计证据，必须被审计事项某一审计目标密切相关，或与证实某一目标的其他证据有相互印证关系，能产生联合证明力。审计证据的这种内在联系性越强，证明力就越强，证据的质量就越好。可以说相关性是判断证据的证明力的首要因素。收集的证据如果和审计目标不相关，即使证据再可靠、再充分、再及时，也是无济于事。
（2）审计证据的可靠性是指审计证据反映审计事项客观现实的程度。审计证据可靠性越强，其证明力越强。不同形式、不同来源以及不同时间的审计证据可靠程度不同。一般认为，实物证据比书面证据更可靠；书面证据比口头证据更可靠；直接证据比间接证据可靠；原始证据比电传来的证据可靠；审计人员亲身经历所取得的证据比被审计单位提供的证据更可靠；审计人员向独立的第三询证而获得的证据比从企业内部询证所获得的证据更可靠；审核外来凭证所获得的证据比审核内部凭证所获得的证据更可靠。可靠性具有高度的综合概括性，需要注册会计师对具体情况运用专业判断对审计证据进行分析和比较。
3.充分性和适当性的关系
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征。两者缺一不可，审计证据的有用性是其充分性（数量）和适当性（质量）共同作用的结果。没有数量，就谈不上质量，但如果没有质量，再多的审计证据也不具有用性，只有充分且适当的审计证据才是有用的，有证明力的。
三、审计证据风险及其对策
1.审计证据风险问题
审计与审计证据都是存在风险的。审计风险大小与审计证据的关系是审计项目风险越大，需要搜集的证据就越多；反之就少。长期审计实践表明：可能导致审计风险增加的因素主要有：（1）内部控制制度不严密。如果被审计单位内部控制制度不健全、薄弱，则会计处理过程中产生错误或不法行为的可能性就大，其审计的相对风险就大。（2）财务状况不佳。如客户发生经营亏损或资金周转困难时，可能会通过虚列待摊费用、故意漏列负债等手段歪曲和掩盖实际财务状况。另外，对财务状况恶化、特别是有可能破产的客户，更应注意审计证据的数量和质量。因为受到损失的债权人可能会因已审计的财务报表没有充分揭示有关信息而与审计人员发生法律诉讼。（3）经济业务复杂。客户的经济业务越复杂，审计人员发表错误审计意见的可能性就越大因为通过审计测试并搜集审计证据后，仍然难以窥视经济业务的全貌。（4）审计项目具有投机冒险的性质。如果所审计的项目在兴办时就有投机冒险性（尤其是新建项目），潜在着违背规律、违背程序等劣迹，则必然加大审计证据的风险。（5）管理层次的不可信赖。当客户管理人员的信赖程度较差乃至完全不可信赖时，被审计项目发生重大错报的可能性就很大。（6）随意变更审计人员。被审计单位随意变更审计人员，有可能是对审计报告不满或其财务报告以及其他方面有违背原则、政策之处。那么后任审计人员就具有较大的风险。总之，影响审计风险的因素众多而复杂，因而审计证据风险也就不可避免。
2.应对措施
首先，注册会计师要注重环境证据的收集。环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。正确的使用环境证据既能够使所得出的审计结论更有说服力，还能够大大节省审计成本。同时，管理条件较好的单位所提供有关财务数据要比管理水平较差的单位的财务数据更具有可靠性。内部控制的完善程度在很大程度上决定了注册会计师所需要收集的审计证据的数量，如果被审计单位内部控制越健全所需的其他各类审计证据就越少。否则，注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据，才有说服力。
然后，审计人员在确定审计证据数量时，应当考虑所选审计证据的充分性和相关性。具体应该考虑以下两个方面：（1）确定具体的取证目标。不同性质的审计项目，其具体的取证目标是不同的。比如当当审计项目性质为绩效审计时，具体的取证目标就是各项经营指标、效率指标和效益指标等的完成和实现情况。总之，实现不同的具体取证目标各自需要采用不同的取证手续和方法，有关的风险大小决定了需要获取证据的数量，还影响到取证对象和取证时机的选择。（2）确定恰当的取证数量并做抽样测试。审计人员在确定样本规模时，应当考虑考虑所选样本的充分性和相关性。审计人员应依据审计事项的重要性和构成审计事项各样本单位本身的特点，合理确定所应获取审计证据的数量。
最后，获得规范有效的取证材料，并保证材料证据的全面性。审计证据的取证原则是充分性和适当性，充分性就是其能够足以支持所得的审计结论，适当性即够用即可，也就是要求其应当控制成本、规范有效。做到这两点也就做到了审计工作的中所要求的成本效益原则。具体可从两个方面做出努力：（1）获取目的性和代表性强的证据，同时确定取证总体和样本项目。（2）确定最佳取证时间，以保证所选材料具有有效性，从而保证所取得与审计目标相关且质量高的证据。如要向债务人发函询证应收款期末余额的真实性，由于从制作、发送询证函，到对方的回函需要一定的时间，为保证及时收到回函，并给后面的审计工作留有一定的时间，发函询证时间上应当尽可能提前，以免拖延审计工作的进度。
四、结论
注册会计师要想发表恰当的审计意见，必须综合考虑审计证据的相关性、可靠性、充分性等各个因素，选取的样本必须和审计目标密切相关且可靠程度高，并且也具有时效性，同时样本的数量必须要达到一定的规模且具有代表性。
参考文献：
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[3]孙志梅,孙红革.审计证据的证明力及其评价[J].财会审计,2005(2).
作者简介：
曾令成（1987－），男，北京工商大学商学院会计学硕士研究生。
李翔（1985－），男，北京工商大学商学院会计学硕士研究生。