把握新形势
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一、 独立审计准则建设面临的新形势
近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。从暴露的问题看，这些上市公司进行会计造假肆无忌惮，而提供审计服务的注册会计师不按准则执业，也难辞其咎。美国的安然公司和我国的银广夏公司进行财务欺诈就是很典型的两个例证。安然公司在清盘过程中，不得不对其编造的会计报表进行修正，将近三年来的利润额削减20%，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中操纵会计准则，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的会计师事务所，正在接受美国司法部门的调查。值得注意的是，在过去三年中，美国涉及盈利报告数据失真并予以修正的大公司数量达到了233家。美国证券交易委员会前首席会计师特纳说，在过去6年中，金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为已使投资者的损失超过1000亿美元。会计数据的真实性问题已引起美国社会的广泛关注，公众开始对会计师事务所出具的审计报告产生怀疑。应当说，美国的审计准则还是比较完整的，但为什么还会出现象安然公司那样的审计失败呢？除了审计准则存在的缺陷外，是否与美国注册会计师行业出现的与其行业职责不符的行为有关：一是会计师事务所降低审计标准，以期加强与客户的关系，发掘更多的咨询业务。在收费标准方面，咨询服务要比审计服务高得多；二是注册会计师为了跳槽到客户去工作，在执业期间迁就客户，发表不恰当的审计意见；三是审计制度阻碍了注册会计师对数据进行深入分析和调查，会计师事务所为了降低成本往往使用新手或对会计报表的检查流于形式。
我国出现的银广夏等上市公司财务欺诈案，目前正在审理中，据已公开的案情分析，虽其根源在于上市公司管理层舞弊，但注册会计师未能严格执行审计准则，对出具的虚假财务报告也负有审计责任。不可否认，注册会计师出现审计失败，除了自身职业道德和专业胜任能力存在问题外，还有一些外部因素的影响：一是有些公司法人治理结构存在缺陷，注册会计师按照独立审计准则执业，一旦与管理层发生分歧，容易发生公司购买审计意见行为; 二是有些公司对高质量的独立审计缺乏内在需要，聘请会计师事务所时，考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告; 三是注册会计师行业存在着“劣币驱逐良币”现象，有些违规执业的注册会计师没有受到应有的处罚; 四是有的地方或部门出于不同目的，对注册会计师执业进行不恰当干涉。但是，注册会计师不能由于存在着种种不利的外部环境而去迁就现状，随波逐流，甚至同流合污。我国的注册会计师面临的是更加复杂的执业环境，就更需要有针对性的执业标准和道德规范。
国内外注册会计师行业出现的新问题，使得独立审计准则的建设面临着新的形势。最近发生的一系列审计失败案件虽还没有涉及审计准则问题，但滥用审计意见类型、审计意见避重就轻的问题是存在的，随着司法的介入，对审计准则的考究难以避免。我们有责任也有义务制定出高质量的独立审计准则，向社会公众表明注册会计师执行审计业务应该达到的标准和承担的审计责任，以引导社会公众对注册会计师行业有一个合理的期望。因此，独立审计准则应当起到规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务功能的作用；同时，也应当为社会公众衡量注册会计师执业质量提供依据，从而使司法部门能够作出公正合理的判断，维护注册会计师的合法权益。
二、独立审计准则建设亟需研究的几个问题
第一，关于原则和规则的关系。当前，国外在制定会计准则时主要有“原则导向型会计方法”和“规则导向型会计方法”两种做法。原则导向型会计方法适用性强，能够应付日渐复杂的经济业务，但不够详细。规则导向型会计方法针对性强，具体明确，但只能在特定法律环境下才会起作用，容易受到操纵。因此，安然事件发生后，许多人士建议将两种方法结合起来，趋利避害。在制定审计准则时，我们同样要处理好原则和规则的关系。独立审计准则既要有原则性的规定，充分发挥注册会计师的职业判断，又要有可操作性的程序，便于注册会计师执业，以保证独立审计准则得到贯彻和落实。
第二，关于注册会计师的独立性问题。在近期国内外证券市场发生的一系列重大案件中，注册会计师的独立性倍受关注。我国虽然颁布了职业道德基本准则，但还比较原则，需要制定具体准则和指南。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象急需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系; 曾在审计客户中工作或准备到审计客户中工作; 长期为同一客户提供审计服务; 在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务；等等。
第三，关于社会公众期望差距。当前，注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为，由此导致注册会计师的审计失败越来越多。社会公众对注册会计师期望很大，要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用。因此，满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要。我们既要坚持审计准则，保证审计质量，同时还要加大宣传力度，让社会公众更多地了解注册会计师的职责，缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距。
第四，关于风险导向审计。风险导向审计的优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内许多职业组织都在对此进行研究，并取得了初步研究成果。随着我国注册会计师整体素质的提高，有必要适时出台有关风险导向审计的指导意见，引导注册会计师在一些公司试用。
三、进一步搞好独立审计准则建设工作
从1995年起，中注协先后制定了5批独立审计准则，共46个项目。总的来看，中国独立审计准则体系已基本建立，它为规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，促进社会主义市场经济的发展，发挥着重要的作用。为应对证券市场和注册会计师行业面临的新形势，有必要做好以下工作：
第一，完善独立审计准则体系。要按照既定的务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则制定准则，既要及时出台注册会计师急需的准则项目，又要适时修订独立审计准则体系及相关项目，增强独立审计准则的可操作性。目前，国际审计准则体系已经发生变化，国际审计实务委员会也已经更名为国际审计与可信性保证准则理事会，它在国际会计师联合会领导下作为独立的准则制定机构。国际审计与可信性保证准则理事会已经颁布了一套较为全面的国际审计准则，成为许多国家制定审计准则的基础，也是我国制定独立审计准则的主要参考。我们要注意研究国际审计准则的新变化，取其所长，使我们的独立审计准则体系制定得更加完善。
第二，加强调查研究工作，及时与政府监管和司法等部门沟通。可以采用问卷调查、开座谈会、参与案件调查、与政府部门沟通及查阅会计师事务所的工作底稿等多种形式了解独立审计准则的执行情况，以及注册会计师行业对准则的新需要，顺应我国注册会计师行业的发展趋势，有条不紊地针对各种重大问题开展调查研究，制定出符合行业需求的独立审计准则。目前，注册会计师的执业环境正趋于改善，同时执业风险也日益增加。以往注册会计师的法律责任主要停留在行政责任层次，而近来证券市场发生的几起案件已经日益体现出司法介入的趋势。因此，我们需要跟踪注册会计师的法律诉讼案件，尽快研究“虚假陈述”的法律责任是属于完全责任、严格责任还是过失责任？要多与司法部门沟通，形成共识，以合理认定注册会计师的法律责任。
第三，加大培训和宣传力度。独立审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准，要通过培训使注册会计师掌握独立审计准则，并能正确地运用独立审计准则。还要与政府各职能部门多进行沟通，向他们宣传独立审计准则，为注册会计师执行独立审计准则创造一个良好的社会环境。国务院领导历来非常重视注册会计师的培训工作，我们要依托北京国家会计学院和上海国家会计学院，把包括审计准则在内的注册会计师培训工作进一步做好。