增值税扩围改革预期问题及其应对
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【摘要】 中国继2009年1月1日施行增值税转型改革，从“十一五”期间中国经济运行结果看，各产业增加值出现了不均衡状态，这一不均衡被公认是由于增值税转型改革不彻底引发的问题。因此在“十二五”规划中提出了增值税扩围改革，即 “十二五”期间将用增值税覆盖营业税征收范围，成为贯穿工、商、服务业的税种，同时营业税将取消，此次增值税改革被称为增值税“扩围改革”。文章就此项改革的背景、意义、可能面临的问题进行了分析，并针对可能面临的问题提出了应对措施，以期对增值税扩围改革提供参考。
一、增值税扩围改革背景
从我国“十一五”规划目标执行结果看，服务业增加值比重、服务业就业比重及研发费比重三项未实现规划目标。2010年末，服务业增加值比重为43%，服务业就业比重为34.8%，均低于目标值0.5个百分点，比世界平均水平要低20个百分点。研究与实验发展经费支出占GDP的比重计划为年均增长0.7%，实际完成值为0.45%。业内人士普遍认为其主要原因在于税收制度。我国目前对服务业执行营业税，无形资产不在抵扣范围，这种税收制度是制约服务业发展和企业技术创新及研发的主要障碍。我国“十二五”规划的一个主要内容是要大力发展第三产业，积极推进企业技术创新和研发投入，因此税收制度改革成为经济发展改革的一项重大举措。
近几年，中国在增值税方面不断改革。2008年提出了增值税转型改革，即由生产型增值税改为消费型增值税， 2009年初开始全面实施，同时新的《增值税暂行条例》也开始实施。增值税由生产型改为消费型，将企业购入的机器设备的增值税从销项税中扣除。但这一次改革，固定资产中占主要构成的厂房车间等不动产并不在扣除之列，这使得中国的消费型增值税名不副实。由于我国是“以票控税”的国家，这种增值税制度违背了增值税中性和公平原则的内在要求，导致在运行中人为扭断了征管扣税链条，使税款抵扣不充分，加剧了重复征税和税负不公的矛盾。同时还造成了增值税与营业税在征管中并存与交叉，兼营与混合销售行为大量存在，既增加了管理及规范操作上的难度，又容易造成税款流失。改变现有增值税的不完整状态、实施完整意义上的增值税抵扣链条成为增值税改革亟待解决的重大问题，2010年初国务院公布立法规划将增值税立法列为力争完成的重点立法项目，并于2011年初提出了增值税扩围改革，此次改革的思路是在实施和完善消费型增值税的基础上，稳步扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，从制度上解决货物与劳务税收政策不统一问题，逐步消除重复征税，促进服务业发展和企业科技创新及研发。
二、增值税扩围改革的意义
截至目前，世界上有150多个国家执行增值税全覆盖税收制度。法国从1954年率先执行增值税全覆盖，并持续至今。澳大利亚执行增值税全覆盖的十年里，国民生产总值增长了10%。国际上增值税改革经验为我国实行增值税扩围改革奠定了理论与实践基础。
（一）扩围改革有利于简化税制，减少征管工作复杂性
我国从1994年至今一直推行增值税、营业税并行的税收制度，扩围改革就是以增值税全取代营业税，彻底实现全覆盖、全链条、全抵扣的货物与劳务税收政策的统一，这样简化了税种税目，减少了征管压力。
（二）扩围改革有利于企业技术创新和研发
过去近二十年对服务业征收营业税，无形资产、不动产不允许在税前抵扣，这种制度极大地制约了服务业及企业技术创新和研发，致使长期以来我国服务业、企业技术创新及研发没有得到税收上的充分支持。
（三）从长远来看，扩围改革有利于企业财务核算简化，实现公平税负
增值税、营业税并行的税收制度使企业财务核算复杂化，税目、税率层次复杂，财务人员需依据特殊行业进行职业判断，同时，各个地区对于某些特殊行业，比如娱乐业采用不同的税率，导致同一行业不同地区税负不同。
（四）扩围改革有利于促进产业升级，转变经济增长方式
由于营业税是对营业额全额征收，并且每发生一次交易必征收一次，形成多次重复征税，导致服务业税负过重，使得货物与劳务税负不一致，从而抑制第三产业发展，影响我国经济整体发展水平。
三、增值税扩围改革预期问题
（一）中央、地方利益分配重构问题
当前我国主要税收体制中，增值税属于中央、地方共享税，中央与地方的分成比例为75%和25%，营业税（除了银行业、铁道部、保险公司外）属于地方税，这种中央与地方利益分配体制持续了长达17年之久。以2010年的数据来看，增值税占税收总收入的比例高达40%多，营业税达20%多，扩围改革后，扣除营业税重复征收等因素，增值税占税收收入的比例将达到60%左右。如果继续按照原来的分成比例，地方利益将大幅下降，引发中央与地方利益矛盾，因此扩围改革面临着中央与地方的利益分配重构问题。同时，各地区地方财力不均衡，西部地区财政实力一直以来就比较薄弱，如果将增值税覆盖营业税，那么这些地区财政将吃紧。很显然，重构中央与地方利益分配问题是本次改革的一项重大问题。
（二）财税体制变革问题
财政体制是处理中央政府与地方政府之间以及地方各级政府间财政分配关系的一项基本制度，其核心问题是明确各级政府之间支出责任和收入划分以及转移支付制度等。税收收入是财政的主要收入来源，划分中央与地方利益分配实质是对税收收入分配的问题。扩围改革改变了收入格局，财政体制必然相应作出改革。从我国财税体制改革历史来看，每一次税收制度改革必然伴随着财政体制改革。本次扩围改革引发财政体制改革，中央与地方将面临多轮博弈，机构整改，财权、事权的改革等问题。
（三）税率问题
营业税税率目前主要为5%，有一部分为3%，歌厅等娱乐场所20%。增值税税率为17%，还有一小部分为13%，小规模纳税人为3%。增值税覆盖营业税后，增值税如何调整税率的问题必然成为一个共同关注的问题，税率设定过高，不能充分体现国家税收减免政策，不能起到促进企业技术和研发的目的，不能促进第三产业快速发展的改革目标；扩围后，增值税税率过低不能满足中央与地方经济运行所需财政资金。税率设定问题必将成为最为敏感的问题。
（四）扩围改革执行第一期的财务核算转换和筹划问题
扩围改革的目的之一是要简化税制，简化财务核算和企业税收申报等工作，满足财务信息决策有用性。实施改革第一期面临着财务核算转换问题。原实行营业税的企业改为增值税，税收会计核算使会计核算内容发生变化，这种变化必将会导致财务处理上的一系列变化，如何处理是亟待解决的问题；同时，对于不动产、无形资产的税务处理也将有较大变化，企业税收筹划和财务决策同样也应随之调整，企业如何做好财务转换问题也是改革应当考虑的问题之一。
（五）对原执行营业税优惠处理问题
我国一直以来执行税收减免、减轻企业税负的税收政策导向，对很多执行营业税企业在特定状态下给予了一定的优惠。同时，营业税是地方税，不同地区优惠措施、优惠力度不同，而目前增值税属于国税，与地方分成，扩围改革后，处理不当会影响地方经济发展规划。
（六）异地进、销业务地方利益纷争问题
增值税的应纳税额为销项税额减进项税额后的差额，如果进、销业务属于异地，则意味着征税是在本地而由另一地抵扣，本地政府会觉得吃亏，会有意无意要求本地企业尽可能采购本地原材料，以便增加本地利益，从而导致市场的地区封锁和人为割裂，破坏市场的统一性。
（七）各行业可能面临税负不均问题
中国1 400多万增值税纳税人，只有200多万是一般纳税人，执行17%的增值税税率；其余1 200多万都是小规模纳税人。小规模纳税人税率是3%。不同行业税负不同，可抵扣的进项税额不同，扩围改革对增值税收入的冲击会大大提升。
（八）税收征管权限和征管问题
目前营业税是地税部门负责征管的税种，除了银行、保险公司、铁路部门的营业税剩余全部由地方支配；增值税则由国税部门征收，与地方分成。增值税取代营业税后，税务部门的职责分配问题也是扩围改革要面临的一个重要而棘手的问题。同时，扩围改革过程中，难免有纳税人利用改革带来的暂时性混乱、政策空隙等抽逃税款，因此，征管问题也是应当预期的问题之一。
四、扩围改革预期问题的应对
任何一项改革必然引发一系列问题，我们应当用客观的态度对待。针对上述分析到的预期问题，本文提出以下应对措施：
（一）扩围改革应当采取渐进方式，分行业、分阶段进行
扩围改革不仅仅是增值税覆盖营业税的问题，改革将涉及到整个经济体制的多个方面，财政体制、税收体制、会计、财务等等，因此，本文认为应当采取渐进方式，分段进行。首先在经济发达地区进行。经济发达地区由于地方财力雄厚，企业运行能力较好，财务核算与管理水平较高，这一类地区对于改革负面影响的承受力较强，以后逐步推广中等地区，最后实现全面覆盖。其次扩围改革应先在对财务核算影响较小的行业试行，比如交通运输业、建筑业等，以后逐步推广到全部服务业。再次扩围改革进程速度应当分阶段实施，第一阶段依据试点情况进行经验总结和结果测评，依据测评结果调整扩围改革引发的问题；第二阶段在中等经济发达地区大范围试行；第三阶段推行到全国。从“十二五”规划来看，此方式已经开始运作。上海已经率先开始试点，主要在交通运输业等开始试行扩围改革。
（二）财税法规修订
扩围改革涉及经济体制的很多方面，其中财税法规是重要的一个方面。财税法规是税收收入及分配的制度保障，法规政策应当围绕扩围改革预期问题进行修订，比如在税率、税目、增值税抵扣范围、征收范围、征管权限、管理条例等方面进行修订。同时，结合其他相关税种的运行调整税收体系，对资源税、房地产税、消费税等改革也应配套进行。同时应当同步开展增值税实施条例的细则。
（三）测算预期扩围改革税收总收入，最小化中央与地方利益分配矛盾
预期扩围改革的税收收入测算工作是一项重要的工作，直接影响到中央与地方利益分配问题，也影响以扩大内需为目标的经济增长方式。测算应当本着实际与未来发展两个方面进行，既要考虑中央的整体部署，又要考虑地方经济发展所需财力；既要依据现有分配额度，又要考虑扩围后的变化额度，在满足各方利益角度作出科学测算。
（四）设定增值税标准税率
税率测算方面应借鉴国外的经验，结合当前营业税的税率和税负水平，在不增加税负的基础上设定增值税标准税率，允许地方适当上调，规定上调上限。标准部分划归中央，调整部分归地方，实现原有分成份额的基本均衡状态。
（五）整改国税、地税机构和人员
由于地方第一大税种――营业税被覆盖，地税管理范围大幅萎缩，地税部门必然呈现出机构和人员过剩，而相应国税部门工作量增大，原有的国、地税机构和人员配置应及时作出调整。考虑是否将两个部门整合。
增值税扩围改革产生的影响面可能远比本文所考虑到的要多、要广，本文旨在起到抛砖引玉的作用。
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