探究税务会计体系构建

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（一）税务会计目标

参照财务会计目标，税务会计目标是向税务会计报告使用者提供有助于税务决策的会计信息。这里有两个问题：第一，谁是税务报告使用者；第二，税务报告中信息的内容。税务信息的使用者首先为税务部门，其他利益相关者本身并不会对税务信息特别关注。既然使用者为税务部门，那么税务会计报告应该反映的信息为涉税业务和纳税义务。

（二）税务会计对象

对象一般反映为某行为的客体。税务会计所要核算和监督的内容包括纳税主体因纳税而引起税款的形成、计算、申报、补退、罚款、减免等经济活动，，以货币表现的税收资金运动，但是税务会计并不核算和监督纳税主体的全部资金运动，而只核算和监督纳税主体有关税款的形成、计算、申报、缴纳及其有关的财务活动。因此，税务会计对象是税务会计目标的具体化，其具体到税务实务中的内容涉及到计税基础和计税依据、税款的计算与核算、税款的缴纳、退补和减免以及税收滞纳金与罚款、罚金。税务会计的对象主要有如下七个内容：第一，应税收入。纳税主体取得的应税收入不仅是计算增值税、营业税、消费税等流转税款以及资源税、房产税等其它相关税款的基础，也是计算应纳税所得额等税款的基础。财税分流模式下，税法规定的应税收入不同于企业会计准则确认的营业收入。第二，税款减免。减免税是对某些纳税人和课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定，是解决一些特殊情况下的特殊需要，是我国税收政策的一项重要内容。第三，扣除项目。纳税主体可依据相关税法的规定，在计算应纳税收入或应纳税所得额时可以扣除的各项支出，一般类似于纳税主体在生产经营工程中为取得经营收入发生的各项经营成本与费用，包括产品与劳务成本和期间费用。财税分流模式下税法规定的扣除项目不同于企业会计准则确认的经营成本和费用。第四，应纳税收入（应纳税所得额）。应纳税收入（应纳税所得额）是纳税主体计算应纳税额的主要基础。税法规定的应纳税所得额不同于企业会计准则确认的企业税前利润。第五，其他计税基础。不同的税种有不同的计税基础。如，车船税的计税基础是纳税人所拥有或管理的车辆、船舶；所有权发生转移变动的不动产，是契税的计税基础等。第六，税款的缴纳。由于各税种的计税基础和征收方法不同，不同行业、不同纳税人对同一种税的会计处理也有所不同，因此，反映各种税款的缴纳方法也不尽一致。纳税主体纳税义务的确认、税款的缴纳、减免税等税务活动，都会引起纳税主体拥有的资金或者债券债务发生相应的增减变动，因而都是纳税主体税务会计核算的内容。支付各项税收的滞纳金和罚款，也属于税务会计的内容，并需要按照会计核算的一般要求进行确认、计量、记录和报告。第七，确认纳税义务的依据（计税依据）。确认纳税义务需要有相应的依据。计税依据包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。我国的税务发票，包括增值税专用发票、增值税普通发票和普通发票。2010年12月20日国务院了修订后的《发票管理办法》（国务院令第587号）；2011年2月14日，国家税务总局了《发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号），进一步完善了税务发票管理体系。

（三）税务会计主体

2010年3月国际会计准则理事会印发的《财务报告概念框架———报告主体》（征求意见稿）中对报告主体的概念进行了界定，IASB认为，报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域，而且这些资源提供者不能直接获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。对于税务会计主体而言，税务会计主体更倾向于采用“纳税主体”的表述。纳税主体与财务会计中的会计主体有着密切的关系，但又不等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，典型的会计主体就是企业；而纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。在一般情况下，会计主体是纳税主体，但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是纳税主体，纳税主体也不一定就是会计主体。例如在征收个人所得税时，纳税主体是个人，而单位是作为代扣代缴的会计主体。这样，将个人独资企业这种比较特殊的主体类型也纳入了税务会计主体中。

（四）税务会计基本假设

参照IASB的《财务会计概念框架2010》，财务会计基本假设只有持续经营一个。那么税务会计是否也只有持续经营一个基本假设？《企业会计准则———基本准则》中明确四个基本假设是：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。按照财务会计基本假设的界定，2008年盖地在《税务会计与税务筹划》（第四版）中把在2005年提出的税务会计主体、持续经营、货币计量、纳税会计期间、年度会计核算、财务会计资料正确和货币时间价值等七项税务会计的基本前提，调整为纳税主体、持续经营、货币时间价值、纳税会计期间和年度会计核算等五项。在此当中，中国现行的税收并没有表现出货币时间价值的特征，而且年度会计核算都是由税法规定的，没有必要做出假设。

（五）税务会计基础

在财务会计中，会计基础包括权责发生制和收付实现制。企业会计的确认、计量和报告以权责发生制为基础，在我国行政单位会计和事业单位的大部分业务采用收付实现制。采用哪种会计基础，直接关系到会计事项的确认。由于要考虑纳税人立即支付货币资金的能力、管理上的方便性和征收当期收入的必要性，税收制度是将权责发生制和收付实现制相结合。这会与财务会计的权责发生制产生一定的差异。如果税务会计应当依据税法的规定核算应税收入、扣除项目、应纳税收入等，则税务会计基础也许应当取决于税法的规定。

（六）税务会计信息质量特征

2006年《企业会计准则———基本准则》采取了“会计信息质量要求”新的表述来代替曾经使用“会计基本原则”的说法，但盖地在2008年曾坚持采取“税务会计原则”的表述，并将其概括为税法导向、以财务会计核算为基础、应计制和实现制、历史（实际）成本计价、相关性、配比、确定性、合理性、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等11个原则。这里的以税法为导向存在一个问题，税收和法律本身就具有导向作用。如果税法规定的税与损益无关，或者影响不到当期损益，那么就不存在财税分离，税务会计也无从谈起。

（七）税务会计要素

税务会计要素主要有计税依据、应税收入、扣除费用、应税所得（或亏损）和应纳税额。不同税种的计税依据不同，纳税人的各种应缴税款是根据各个税种的计税依据与其税率相乘之积。第一，应税收入。应税收入与财务会计收入有关系，但是不等同。确认应税收入的原则有两项：一是，与应税行为相联系，即发生应税行为才能产生应税收入；二是与某一具体税种相关。第二，扣除费用。这里的扣除费用即税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额。属于扣除项目的成本、费用、税金、损失是在财务会计确认、计量、记录的基础上，根据税法要求进行确认。第三，应税所得（或亏损）。应税所得（或亏损）中的所得，与财务会计的账面利润或者会计利润不同，这里指的是应税所得，它是应税收入与法定扣除项目金额（扣除费用）的差额，也是所得税的计税依据。第四，应纳税额。应纳税额是计税依据与其适用税率或（和）单位税额的乘积。税务会计要素是税制构成要素在税务会计中的具体体现，它们之间也有两个会计等式：应税收入-扣除费用=应税所得计税依据×适用税率（单位税额）=应纳税额前者仅适用于所得税，后者适用于所有税种。此外，免退税、退补税、滞纳金、罚款、罚金也可以作为税务会计的一项会计要素，但不是主要会计要素。

（八）税务会计报告

税务会计报告涉及到两个问题：税务会计报告的使用范围和税务会计报告的构成内容。税务会计报告的使用范围主要就是针对税务会计报告使用者的范围类别做出判断，即税务会计报告是一种对内报告还是对外报告。在现有的会计报告中，财务会计报告对外强调客观，管理会计报告对内强调有用。税务会计报告对内而言并不是特别关注，只有对外的税务部门才会对税务会计报告直接相关。因此，税务会计报告属于一种对外报告，主要强调信息的客观性和合法性。税务会计报告的构成内容需要由具体的税务内容决定，并涉及到使用哪种方式编制税务会计报告，采用分税种编制税务会计报告的形式还是将所有的税种合并到一个税务会计报告中。企业可以根据自己的税务内容选择编制税务会计报告的方式，如某些企业只需要缴纳个别几个税种，就可以采取将这几个税种合并到一个税务会计报告的方式。

（九）我国现行体制下的税务会计

虽然财税分离是一种大趋势，税务核算最终也会独立出来成为第三个会计专门领域，即税务会计。但是在现行体制下，税务会计还不具备完全独立的条件，理论上没有理论体系，在实务操作中也存在一定的问题。所以现行体制下，税务会计还没有从财务会计中分离出来，仍是财务会计核算中的特殊业务，即税务核算。对于税务会计而言，税务会计报告既然作为对外报告，其客观性必须需要相关税务会计资料的支撑，最重要的就是对计税依据的证明，其中计税依据主要包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。财务会计有会计原始凭证、会计记账凭证以及各种会计账簿，但是最原始的数据来源和有效证明源于原始凭证。确认纳税义务需要相应的计税依据，计税依据包括纳税人开具的税务发票和其他计税依据。独立成科的税务会计最终生成的对外报告，就需要税务会计原始凭证的支撑。税务会计原始凭证是纳税人发生纳税业务时开具的，载明业务发生或者完成情况的证明是进行纳税核算的原始资料和重要依据。那么税务会计的原始凭证是什么？需要两套账目的话，就意味着需要两张原始凭证，分别作为财务会计和税务会计业务确认和核算的依据，但是这样又违反了会计基础工作规范。说明在现行体制下，实行完全独立的税务会计是不符合实际的，只能在财务会计基础上做出相应的调整。一般认为，目前我国采取的是财税分离的核算模式，但在某些方面仍然在进行财税合一的努力。在现行体制条件下，虽然不能够建立两套账目，但是可以利用财务会计的有关税务核算的原始凭证，编制税务会计报告。如果企业相关的税务业务比较繁杂，涉及到的税种比较多，可以先根据原始凭证设立税务会计账簿，之后再生成税务会计报告。在财务会计报告对外公布时，税务会计报告附在财务会计报告中，作为对外报送的报告内容的一部分。

作者：王平 单位：山东交通学院