应收账款的舞弊与审计

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【摘要】 应收账款是企业流动资产的重要组成部分,也是资产负债表的主要项目之一,容易成为一些企业或者个人调节利润、逃避税收、贪污国家资产以及进行其他舞弊活动的工具。分析了应收账款错误和舞弊的形式及动机,然后有针对性地运用“十查十看”的方法,对应收账款进行审计,以发现错误和舞弊行为,降低审计风险。

【关键词】 应收账款;舞弊;审计

应收账款是企业流动资产的重要组成部分,但它同企业的货币资金、存货、固定资产等资产不一样,没有实物形式。应收账款和坏账准备的计提与企业的收入、利润和税收紧密相关。应收账款成为一些单位或者个人调节利润、逃避税收、贪污国家资产以及进行其他舞弊活动的工具。在审计工作中,审计人员要特别熟悉常见的应收账款错弊的形式及动机,用有效的方法及手段进行认真审查,才能发现应收账款的错误和舞弊,并采取合理的方法进行纠正和调整。

一、应收账款错误和舞弊的形式及动机

对应收账款的审计,审计人员首先要熟悉常见的应收账款错弊的形式及动机,以便在审计工作中,做到有的放矢,才能取得事半功倍的效果。会计报表中的应收账款,是根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借余额合计数,减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的,应在资产负债表“预收账款”项目内填列。应收账款的正确与否,与“应收账款”、“预收账款”和“坏账准备”的核算、处理和披露密切相关。应收账款错弊的形式及动机比较复杂,归纳起来,主要有以下几种:

(一)应收账款核算的内容不真实、不合理、不合法

有的企业特别是上市公司,为粉饰业绩,把不符合销售实现条件的作销售处理,虚增收入和应收账款。有的企业甚至编造销售合同,虚构销售业务,虚挂应收账款;有的企业为隐匿投资收益,把长期投资纳入应收账款核算,在收到投资收益时,直接冲减应收账款以达到偷税之目的,或者直接将投资收益转存“小金库”进行非法活动或舞弊。

(二)应收账款入账金额不准确

有的企业在现金折扣销售货物的时候,直接按净价法入账,以达到推迟纳税或将正常销售收转为营业外收入的目的;有的企业将未经批准的“应收票据”、“预收账款”等账户反映的内容反映在“应收账款”账户,以达到多提坏账准备金,逃避纳税义务的目的;有的企业应收账款没有包含预收账款科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,或者“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的,没有填列在资产负债表在“预收账款”项目内填列,而直接减少“应收账款”科目余额。

(三)对坏账损失的处理不合理

有的企业为虚减利润,少缴所得税,或内外勾结,捞取好处,将本可收回的应收账款予以核销,形成账外资金,用于少数人挥霍。有些企业新收回已确认的坏账不入账,用于发放奖金福利或不合理开支;有些企业应收账款符合坏账处理条件而长期挂账不作处理,使应收账款成为掩盖经营失败的护身符、潜亏的庇护所和利润调节器。

(四)坏账准备金的计提金额不正确

有的企业在采用应收账款余额百分比法计提坏账准备时,计提比例没有一贯性,人为调节利润。有的企业因为混淆了应收账款、其他应收款和应收票据、预收账款的区别,坏账准备金的计提的基数错误,导致最终坏账准备金的计提金额不正确;有的企业计提坏账准备时,没有考虑坏账准备账户的上期期初余额,直接按比例计提,导致坏账准备金的计提金额错误。

二、应收账款的审计方法

应收账款舞弊的方法和手段很多,也很隐蔽,但只要审计人员熟悉了这些错误和舞弊的形式,并运用“十查十看”的方法,一般是能够发现这些错误和舞弊行为。

(一)查企业经营环境,看经营管理者动机

首先,审计人员要了解企业的内外部经营环境。从外部经营环境来看,企业舞弊的动因可能是迫于业绩压力,尤其是上市公司,往往为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期而进行盈余管理。对于非上市公司来说,有可能为了逃避税款而隐藏利润。其次,审计人员要关注企业经营层是否遭受异常压力,并对其诚信度和能力进行评价,以便从整体上把握公司舞弊的可能性。因为企业经营层肩负着建立和健全内部控制制度,并监督其合理有效执行的责任。经营管理者的品行、阅历、经验、能力、观念、经营方式、管理风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性,进而影响应收账款的核算、计量和披露。

(二)查应收账款的内控制度,看是否存在薄弱环节

首先,要检查企业销售制度、信用制度、存货管理制度和应收账款管理制度是否健全,工作流程是否规范。其次,要利用符合性和实质性测试技术,检查销售与收款的内控制度是否得到有效执行。通过定货单、销售单、信用评估报告、销售合同、销售通知单、销售发货单和销售发票等,重点审查授权批准手续是否齐全,是否存在越权批准行为,信用政策和销售政策的执行是否符合规定,超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批等。通过综合分析,从中找出应收账款的失控点、薄弱环节和异常现象,抓住存在的关键性问题,有针对性地进行审计,就会收到事半功倍的效果。

(三)查应收账款与相关科目的联系,看是否相互混淆

要按照现行《企业会计准则》,逐项核对应收账款与相关科目的联系,如应收账款与其它应收款、销售收入、存货等相关科目的对应关系;看应收票据、其他应收款、预收账款等科目是否存在相互混淆的现象,如有这种情况,将会造成核算不实、不准确的后果,要予以及时调整和纠正。

(四)查应收账款函证,看是否与账户余额相符

函证是对应收账款进行审计的最常用的方法。审计人员应根据应收账款某时点明细账的余额,选择那些金额较大、账龄较长、交易频繁但期末余额较小、重大关联方交易、重大或异常的交易、可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易作为函证样本,对客户发出询证函并要求对方及时回函,以核对账户余额,从中发现差错、纠错防弊或纠错查弊。函证可以用信函、发传真等形式。由于目前回函率较低,审计人员要千方百计提高回函率,近距离的可以派人实地函证。对于重要的应收账款,没有收到回函的,应同时采用有效的替代性程序。

(五)查应收账款挂账明细,看是否人为转移资金

有的企业为了达到某种目的,故意将本企业的资金或商品,以销售或劳务、外借等名义转移到某关系单位,然后通过该关系单位的配合,将这部分资金或商品挪作他用甚至私分。如有的企业年终为给关系单位送礼,将本企业的资金,以借款的名义汇往外地商场,列入“应收账款”科目,然后该商场以购物券的方式,给该企业的关系人送礼。检查时,应核对销售发票,出库单等原始凭证,查个水落石出。

(六)查应收账款有无虚增,看是否人为调高利润

此种情况主要是有的企业为了业绩、名利等原因将未实现的销售、商品作虚假销售,将这部分“收入”通过“应收账款”科目挂账。如有的企业为了完成上级下达的利润结算,而将库存商品作虚假销售,达到虚增利润的目的。审查时应重点检查和分析原始凭证、销售合同及相关科目的对应关系,发现异常情况,应追查到底。

(七)查应收账款的上年结转,看是否有“空中飞”的现象

所谓“空中飞”是指企业在本年度结束时,将某一账户或几个账户的余额分解或合并,结转到下年度新账的一个或几个账户中去,不必进行账务处理,就可以达到某种目的的违纪行为。如有的企业发生的费用不好处理,就先挂在“应收账款”或“其他应收款”科目,在年末结转“应收账款”或“其他应收款”时,将这部分余额转入到“在建工程”等科目余额内,结转新账的“应收账款”明细科目也就无此记载了,这样经过“空中飞”了两个年度,便将“应收账款”在基建成本中核销了。审计时,要注意将应收账款总账和明细账的上年期末余额与结转后的本年期初余额进行逐一核对,以查找有无“空中飞”现象。

(八)查应收账款的后期收款,看是否有挪用现象

如果审计日离资产负债表日间隔时间较长,审计人员在审计应收账款时,应检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单,若款项已经收回,则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据,即使债务人未回函,也可确认其金额。有的企业销售人员利用手中的权力和工作上的便利条件,将已收回的货款用于个人经商活动或利用收账和入账的时间差,将货款不及时上交,私自挪用,谋取私利,这种现象可以通过函证与检查后期收款来互相映证,对函证与后期收款不一致,要进行重点检查。

(九)查应收账款计提的坏账准备,看计提金额是否正确

现行会计制度规定,计提坏账准备金的企业,年终可按应收账款净额的3‰至5‰的比例计提,并记入“管理费用”科目,具体提取比例由企业自行规定。有的企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款或扩大、缩小计提比例的手段,多提或少提坏账准备金。审计时,要认真查看企业坏账准备金计提比例的具体规定,检查计提方法,核实计提基数和比例,查处通过计提坏账准备金来人为调节利润的现象。

(十)查应收账款的坏账损失处理,看是否符合规定

在实际工作中,坏账损失的确认,处理难度较大,情况复杂。这给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。有的企业为了达到某种目的,将本可收回的应收账款作为坏账予以核销,形成账外资金,然后用于不合理开支或者私分;有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的应收账款时不入账,而作为企业的“小金库”;有的企业对于确实不能收回的坏账不予核销,长期挂账,造成资产和利润不实。必须对坏账损失的确认和处理进行严格审查,防止违纪违规现象的发生。检查时,应重点分析应收账款的账龄,查询债务单位是否有偿还能力,回收措施是否得力,核销坏账的证据是否充分等。

在市场经济迅速发展的今天,应收账款问题一直困扰着众多企业,大量的应收账款犹如“定时炸弹”,随时给企业带来一定风险。在实际工作中,应收账款往往是有些企业调节收入、营私舞弊的“调节器”,成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”。加强应收账款审计,对于提高企业资金利用率,发现和处理舞弊行为,降低审计风险,促进国有资产资产保值增值,具有非常重要的意义。

参考文献

[1]贺志东.《造假账手法曝光》.北京:经济管理出版社,2004

[2]申展.《会计错弊与查账技巧》.北京:中国财政经济出版社,2000