浅谈增值税税率的确定问题
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众所周知，按照1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，增值税是指对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。按照增值税规范化的原则，我国增值税采取了基本税率再加一档低税率的模式。即基本税率为17％，低税率为13％。此外，考虑到小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，难以按上述两档税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税款，因此实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。属于小规模纳税人的商业企业，适用4％的征收率；商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的，适用6％的征收率。13％的低税率是对于粮食、食用植物油、自来水、暖气、热水、图书报刊、饲料、农资等关乎民生、农业产品物资以及金属、非金属矿采选产品实行的优惠税率，本文在此不进行讨论，下文主要对17％的基本税率与6％的征收率进行税律分析。
一、17％基本税率的确定
在《中华人民共和国增值税暂行条例》实施之前，我国相应征收的是原产品税、增值税，是按含税价格计算的。税制改革后的增值税采取价外税形式，即按不含税价格计税。现行税率是在原含税价格所适用的14．5％的平均税率换算为不含税价格得来。具体换算过程如下：
假设含税销售价格为A，不含税价格的适用税率为x％，要使税制改革前后税负一致，则有：
A×l4．5％＝A／(1+x％)×x％
x％／(1+x％)＝14．5％
0．855×＝14．5
x≈16．96………………………………(1)
即取不含税价格的话用税率为17％。
二、17％的基本税率与6％征收率的关系
商业企业以外的小规模纳税人增值税率适用6％征收率。所谓小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。具体是指：(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应征增值税销售额超过此标准的，认定为一般纳税人。一般而言，一般纳税人的总体税负要比小规模纳税人为轻，这也迫使小规模纳税人努力扩大规模，加强财务核算，规范企业经营和管理。可是针对不同的企业性质，也不能一概而论。
笔者接触到一家高新技术企业，主要从事几种医疗器械的研究及开发、制造和销售，虽然规模不太大，但年销售额也远远大于一般纳税人的认定标准，可是每每申请一般纳税人资格“失败”。殊不知这正是他们所期许的。那么，在一般纳税人总体平均增值税税负达3％左右的情形下，该企业缘何甘愿承担高达6％的税负呢?经笔者深入了解，原来该企业非同于一般制造型企业。其产品属高附加值产品，研发投入特别是人工成本非常高，失败的风险也非常高，而材料采购比例相比非常小。在生产型增值税主导下，进项税抵扣数额非常小。其成本构成以研发费用、人工费用等管理费用以及以前年度的递延摊销为主，如果申请一般纳税人，所应上缴的增值税更高。因此退而求其次，消极申报一般纳税人，以求延长小规模纳税人的认定。那么，一般纳税人和小规模纳税人税率之间又存在什么关系呢?
假设销售额为A，购进额占销售额之比为x％，要使一般纳税人和小规模纳税人税负一致，则有：
A×17％-A×x％×17％＝A×6％
A(1-x％)×17％＝A×6％
x％＝1-6％／17％
x％＝64．71％………………………………(2)
增值率：
＝(1-64．71％)／64．71％
＝35．29％／64．71％
＝54．54％…………………………………(3)
即只有购进额占销售额之比大于等于64．71％，也就是说只有当增值率小于等于54．54％时，按一般纳税人征纳增值税才是合算的，否则，还不如小规模纳税人采用6％的高征收率划算。这就不难理解为什么上述企业会产生如此动机和行为。显然这是有违管理层和增值税率制订者初衷的。
由此反映了我国在增值税税率的制订上的一个重大缺陷。在生产制造型企业，附加值低，材料成本占70％以上的，如此的增值税率也许是合理的；但随着我国产业结构的变化，产业的升级和变迁，逐渐向服务型企业迈进，成本构成也发生了根本性的转变。特别是对人力资本的空前重视，人工成本所占的比重越来越大，企业也越来越重视对前端研发和设计的投入，因此如此的税率安排显得越来越不合时宜，不但加重了税赋负担，而且也制约了产业的升级，弱化了人力价值的体现，对我国的产业发展不利。
三、增值税税率确定的几条建议
由以上的分析，笔者对小规模纳税人的增值税征收率和增值税税率确定的原则以及高新技术类型企业的税率优惠上有以下几条建议：
1、适当调低小规模纳税人的增值税征收率。中小企业是经济体构成的重要组成部分，是市场经济的有益补充，是经济体中的活跃分子，应该大力鼓励和扶持。世界各国对中小企业也多加以政策倾斜和资金支持。值得欣慰的是，我国对中小企业也开始重视，准备出台相关的中小企业法律来鼓励和保护。但相比一般纳税人总体平均3％左右的增值税税负，小规模纳税人6％的高征收率还有较大的调整空间。特别是对国家扶持的技术含量高的高新技术企业，更应该充分利用税收杠杆作用，保证税负公平，合理引导配置资源，指引产业发展方向。
2、分行业分类别制订增值税税率。不同的行业、不同类型的企业其成本构成和结构是不同的，随着时间的推移，技术的进步，税收政策亦应相机调整。“一刀切”的税率政策只会混淆企业之间的界限，而对国家的产业调整无益。同时它的危害是不仅起不到鼓励作用，相反还可能起到限制作用。因此税率政策的制订应在充分调研相同或相关行业的基础上，分类别制订；如遇产业发生大的调整或新技术的应用而产生结构性变化，税率政策亦应相机变化。
3、加大对高新技术企业的倾斜力度。正如上文案例所述，高新技术企业本身有自己的特点，理应在税率政策上区别对待。同时为了配合我国的产业升级和结构调整，实现我国企业从低附加值的资源密集型向技术、人力资本密集型转化，走内涵式发展道路，我们有理由加大对高新技术企业的倾斜力度，在税率政策上给予适当的优惠。我国已经对销售自行开发生产的软件产品和集成产品增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策，这是一个好现象，今后应该继续扩大对高新技术产品的征免优惠。
(作者单位：北京阜外心血管病医院)