浅析新国际收入准则应用、披露及影响
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2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合了《国际财务报告准则第15号―与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15），其将取代国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（US GAAP）下几乎所有收入确认规定。财政部会计司正组织起草完善与IFRS15趋同的收入准则征求意见稿，或于年内。
一、准则制定背景
收入是财务报表使用者评价企业业绩和财务状况的关键指标，一套通用而详细的收入确认准则可以增强不同企业业绩和财务状况的可比性。但是，国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（US GAAP）规定了不同的收入确认要求。US GAAP较为繁琐，针对不同行业或交易的收入确认有不同的要求和指引，对执行这些准则的企业而言，详细的指引能避免争议并确保收入确认原则高度一致性，但繁琐的指引可能导致对具有类似经济实质的交易做出不同的会计处理。IFRS则包含较少涉及收入确认的要求，它的两项主要收入确认准则（《国际会计准则第18号―收入》（IAS18）和《国际会计准则第11号―建造合同》）较为简单，在应用时常常出现问题，特别是IAS18对一些同时包含多项要素安排的收入确认，仅提供了极有限的指引，这导致了实务应用上操作的难度。
为了解决上述问题，IASB和FASB于2002年开始启动了一个联合项目，以改进确认收入的原则，并制定IFRS和US GAAP均适用的通用收入准则，以期达到四个目的：一是消除现行收入要求的不一致性及不足之处。二是提供应对收入问题的更健全的框架。三是提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性。第四，通过改进披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息。历经12年的漫长历程，IASB和FASB终于完成了收入准则的制定工作，并于2014年5月了最终修订准则文本。该准则在自2018年1月1日或以后开始的年度期间生效，并允许提前采用。
二、准则适用范围
IFRS15只适用于与客户订立的合同，但属于其他国际财务报告准则范围的合同除外。新收入模型的某些确认及计量要求也适用于与主体正常经营活动无关的资产的转让，如固定资产、无形资产或房地产的出售等。
主体与客户订立的合同包括的履约义务中可能有一部分是属于IFRS15的适用范围，而其他部分则属于另一准则范围的情况。在这种情况，首先需要应用其他国际准则规定的单独区分及初始计量要求，并将剩余金额归属至属于收入模型的要素。如果其他国际准则没有区分或初始计量要求，则应当应用IFRS15的要求。由于IFRS15只规范基于与客户签订合同而产生的收入，因而现时被IAS18规范的股利收入便不属于IFRS15的适用范围。股利收入将在IAS39或IFRS9中规范。
三、核心原则和收入模型
第一，核心原则。IFRS15在“资产负债模型”的基础上，提出了收入确认的核心原则，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式。而确认的金额应反映主体预计因交付该等商品和服务而有权获得的金额。IFRS15的运用应以单项合同为基础，允许运用组合法，前提是能够合理预期该做法与以单项合同为基础应用IFRS15相比不会对财务报表构成重大影响。
第二，收入模型。IFRS15阐述了主体在核算收入交易时需要遵循的如下5个步骤：
第一步是识别与客户订立的合同。合同是双方或多方之间建立可强制执行的权力和义务的协议。合同可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形式，而且合同必须具有商业实质，以及主体是很可能收回其有权获得的对价。
第二步是识别合同中的履约义务。在考虑是某一时点或是在某一时段内确认收入前，主体必须识别出合同中包含了那些履约义务。对于许多主体而言，这是收入确认的判断关键。在这过程，主体通常首先识别合同所承诺的商品或服务或合同的交付内容，这可以是合同隐含或明确做出的承诺。充分了解及分析合同的商业目标能帮助有效识别合同的交付内容。随后，主体应确定哪些合同交付内容应作为可明确区分的履约义务予以核算。仅当同时符合下列两项标准时，商品或服务才是“可明确区分”的：客户能够从单独使用该商品或服务或将其与客户可易于获得的其他资源一起使用中获益以及主体向客户转让商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来。
第三步是确定交易价格。主体必须确定预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额才能确认收入。预计有权获得的金额指预期将收取的金额，而并非以主体预计最终收回的金额为基础。同时，新准则引入了一项针对知识产权许可证出售或使用的特许使用费的单独规则。在其客户已进行产生收入的相关出售或使用之前，主体不得确认源自此类特许使用费的收入，即使主体拥有证明客户持续出售或使用情况的以往证据。
第四步是将交易价格分摊至单独的履约义务。在此之前，国际财务报告准则包含的有关要求极少，IFRS15做出的相关规定可能导致重大变更，而主体将需要考虑其现有系统是否有能力遵循IFRS15的要求对收入进行分摊，这可能是实施IFRS15的一个重要实务问题。新要求可能导致须针对每一项合同进行单独计算和分摊，这对于拥有大量不同合同的主体而言尤其会造成挑战。
第五步是在主体履行履约义务时确认收入。当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时，则履约义务得到履行。其中“控制”的定义为对于商品或服务相应的资产，能够“主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力”。这与IAS18的收入确认方法不同，IAS18要求在将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购买方时确认商品销售收入。
四、准则披露规定
IFRS15较现行的准则披露内容大幅增加。IASB和FASB要求提供额外披露的目标以确保“使财务报表使用者能够了解因与客户订立合同而产生的收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性”。因此，主体应当考虑更多的表外披露事项，提供涉及其与客户订立的合同的定量和定性披露，并说明相关合同所运用的任何重大判断及针对获取或履行合同的成本所确认的资产。要求提供的关键披露包括主要有：
第一，与客户订立的合同的信息。将当期收入按不同类别进行分解，以描述经济因素如何影响收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性。有关主体合同资产和合同负债的信息，这包括涉及与客户订立合同的资产负债表项目的期初余额和期末余额，合同资产和合同负债在报告期间的重大变动的说明。有关主体剩余履约义务的信息，主体必须在每个报告期末披露分摊至剩余履约义务的总交易价格。此外，须提供的其他披露包括有关主体通常何时履行其履约义务的信息、重大付款条款、主体已承诺转让的商品或服务的性质以及涉及质保、退款和退货义务的有关信息。
第二，重大判断。涉及履行履约义务的时间以及分摊至履约义务之交易价格的判断，及此类判断的任何变化的信息。
第三，针对获取或履行合同的成本所确认的资产的信息，除必须披露在确定应予资本化的金额时所运用的判断外，还应披露针对为获取或履行合同而发生的成本所确认的任何资产的期末余额。针对计入当期损益的摊销金额及摊销方法。IFRS15同时对《国际会计准则第34号――中期财务报告》（IAS34）做出相应修订，要求在中期财务报表中披露分解后的收入信息。
五、对部分行业的影响
IFRS15会对所有行业产生或大或小的影响，其中现行准则规范不足的领域，如服务收入及合约修改、多项交易安排等提供指引，对电信、软件经常捆绑销售的产业有较大的冲击。
第一，建筑施工等行业。建筑施工等使用建造合同的企业在IFRS15的收入模型下，在建造活动或者生产活动发生时确认收入还是在建造活动或生产活动完成时确认收入需要财政部进一步明确相关指引，从而避免收入等指标出现较大波动。财政部如果针对不同行业制定更为详尽的指引，可压缩实务操作中的职业判断空间，提高准则的可操作性。下面，针对IFRS15的有关条款分析一下施工企业采用收入模型涉及的几个问题：
其一，建造合同是一段时间还是一个时点内转移对商品或劳务控制权问题。IFRS15-35条规定，如果满足主体的履约并未创建一项对于主体而言可用于替代用途的资产，并且主体就迄今为止已完成的工作拥有取得付款的可执行权力，则可认定主体是在一段时间内履行了履约义务并确认收入。建造合同对于主体而言，并未创建一项对于主体而言可用于替代用途的资产，且合同通常限制主体在创建或改良该资产时轻易将资产转为其他用途，或实际情况限制主体在资产完成时将其轻易转为其他用途。因此，依据IFRS规定，建造合同是在一段时间内履行履约义务。
其二，建造合同的计量方法问题。依据IFRS15-39条规定：“For each performance obligation satisfied over time in accordance with paragraphs 35-37， an entity shall recognise revenue over time by measuring the progress towards complete satisfaction of that performance obligation. The objective when measuring progress is to depict an entity’s performance in transferring control of goods or services promised to a customer （ie the satisfaction of an entity’s performance obligation）”。因此，当主体已确定在一段时间内履行履约义务，则该准则要求主体为相关履约义务选取一种单一收入确认方法（产出法或投入法），该方法能最有效地反映主体转移商品或劳务的履行。
其三，付款的可执行权力认定问题。如何理解IFRS15-35条所说的主体就迄今为止已完成的工作拥有取得付款的可执行权力？对于施工企业，付款的可执行权力一般是通过业主计价取得，在没有得到业主计价确认的情况下，如何认定付款的可执行权力。
其四，工程项目控制权转移的认定问题。IFRS15-42条规定：When applying a method for measuring progress， an entity shall exclude from the measure of progress any goods or services for which the entity does not transfer control to a customer. Conversely， an entity shall include in the measure of progress any goods or services for which the entity does transfer control to a customer when satisfying that performance obligation。由此可见，当采用一种计量进度时，主体应不对未向客户转移控制权的商品或劳务进行进度计量。如何认定工程项目控制权的转移成为是否可以采用产出法或者投入法计量进度的关键。例如，一个房屋建筑合同，当工程没有竣工决算移交的时候，控制权是否能被认定成已经转移给业主单位？如果采用投入法确认完工百分比，计量控制权转移的标准如何确定？
由于施工合同金额较大，控制权转移的确定将对计量产生较大影响，相关原则需要财政部给予更详细的执行指引。
第二，电信移动等服务行业。新收入准则正式颁布之前，IASB和FASB的两次征求意见稿中，通讯行业反应最为强烈。原因是IFRS15收入模型中，第四步分配交易价格中规定，主体应当基于所承诺商品或服务的相对独立售价，将交易价格分配至各项单独履行义务，即将取得的价款扣除未来将提供的服务的公允价值后的部分确认为收入。这种方法不同于现行准则下规定的剩余价值法，将对通讯行业产生重大影响。
由此可见，IFRS15执行以后，通信企业在提供手机和通信服务一揽子交易时，营业收入的确认和纳税行为都会受到较大影响。同时，哪些收入可以递延确认，哪些收入不可以递延确认都取决于财务人员的职业判断，对财务人员职业判断能力提出了更高的要求。
第三，软件等知识产权服务行业。IFRS15提供了针对知识产权许可的收入确认应用指南，这与适用于所有其他已承诺或劳务的规定略有不同。知识产权许可包括以下任何许可：软件和技术、媒体和娱乐（如电影和音乐）、特许经营权、专利、商标和版权。国际准则委员会认为，有必要对于确定主体授予许可的承诺的基本性质（即某一时点或某段时间内转移至客户）提供相关标准。如果不先识别许可的性质和主体的相关履约义务，则很难确定客户合适取得许可中的资产控制权。然而，知识产权许可经常包含在多组成部分的合同中，其中的额外商品或者劳务的承诺是明确的或隐含的。在这些情况下，主体首先应确定知识产权许可是否可明确区分。这包括评估客户是否能够单独从该许可获益或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益。尽管在许多情况下知识产权许可通常能够明确区分，但是只有其与另一个商品或劳务相结合时客户才能从该许可获益，此时应与其他已承诺商品或劳务合并。对于大多数不可明确区分的许可而言，主体将按照其他商品或劳务的规定处理合并的履约义务。由此可见，IFRS15对于识别和区分许可，确定主体承诺的性质，控制权转移等方面存在较以往更多的职业判断，存在更多的不确定性。
营业收入是衡量公司规模的重要指标之一，也是公司进行大量内部决策的标杆。收入确认方法的任何微小变化，其影响绝非仅限于对财务报告的编制。其对公司内部治理的众多领域，如合同审阅、薪酬和奖金计划、税收筹划和信息系统等，都将产生深远的影响。对于大多数适用国际财务报告准则的公司而言，尚有超过两年多的准备时间，但鉴于收入指标的广泛影响，且其相关信息的获取绝非财务部门即可完成，相关公司应立即行动以应对新收入准则的变化。
（作者单位为中国铁建股份有限公司财务部）
参考文献
[1] IFRS：International Financial Reporting Standard 15―Revenue form Contracts with Customers[S].
[2] 安永.深入探讨新收入确认准则[J].
[3] 国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入[Z].德勤会计聚焦.