合规审计意见:一个逻辑框架

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摘要：文章研究合规审计意见逻辑框架，包括审计意见类型、审计意见与审计取证模式、审计重要性、审计风险、审计期望差的关系。合规审计意见类型区分为合理保证审计意见、有限保证审计意见，二者还有具体类型；命题论证型取证模式支持发表合理保证审计意见，事实发现型取证模式支持发表有限保证审计意见；特定行为层级审计重要性影响项目层级审计意见，项目层级审计重要性影响单位层级审计意见；审计意见类型与审计风险相关，无法表示意见这种类型不存在审计意见，事实报告型审计意见不存在针对审计总体的审计风险，其他各种审计意见类型都存在审计风险；合规审计意见的审计期望差表现为保证程度不足或过度。

关键词：审计意见 审计结论 合规审计意见 合理保证意见 有限保证意见

一、引言

任何审计业务都需要将审计结果传递给利益相关者，审计意见就是审计师传递审计结果的方式。合规审计关注特定行为是否符合相关法律法规、规章制度及合约，审计意见就是相符程度的专家判断，没有审计意见，合规审计结果也就难以传递给利益相关者，进而也就难以为利益相关者提供决策相关信息，合规审计终极目标也难以达成。所以，从某种意义来说，合规审计意见是合规审计的核心构件之一。

尽管合规审计意见在合规审计中有重要地位，但是，现有相关研究文献却很少，少量文献涉及到合规审计意见与审计主题、审计取证模式、审计法律责任及审计期望差的关系。虽然围绕审计意见有很多的研究文献，这些研究对人们认知合规审计意见有一定的借鉴价值，然而，合规审计的审计主题是相关行为，其审计目标、审计重要性、审计风险、审计取证等诸多方面都有自己的特征，所以，合规审计意见更具有自己的个性，需要系统化的深入研究。本文拟从基础性视角来研究合规审计意见，提出一个合规审计意见的逻辑框架，涉及五个基本问题：合规审计意见类型，合规审计意见与合规审计取证模式的关系，合规审计意见与合规审计重要性的关系，合规审计意见与合规审计风险的关系，合规审计意见与合规审计期望差的关系。

二、文献综述

国内外关于民间审计意见的研究文献很多，研究主题涉及三个方面：一是审计意见影响因素（Jeter、Shaw，1995；Mutchler、Hopwood、McKeown，1997；Martin，2000；Reynolds、Francis，2001；Ireland，2003；廖义刚，2007；曹琼，2014）；二是审计意见决策过程和预测（Dopuch、Holthausen、Leftwich，1987；Bell、Tabor，1991；Asare，1992；Rau、Moser，1999；Arnlodetal，2001；Tucker、Matsumura、Subramanyam，2003）；三是审计意见信息含量及经济后果（Elliott，1982；Bailey，1982；Doddetal，1984；Mutcher，1985；Dopuch、Holthausen、Leftwich，1986；Fargher、Wilkins，1998；Willenborg、McKeown，2001；李增泉，1999；陈梅花，2001；李东平、黄德华、王振林，2001；杨臻黛，2007）。还有少量文献以民间审计为背景，研究审计重要性与审计意见的关系（李歆、邱瑾，2008；赵海侠，2010；蒋义宏，2005）、风险导向对审计意见的影响（蒋义宏，2005）。上述这些研究以民间审计机构从事的财务信息审计为背景，所谓的审计意见主要关于财务信息公允性的意见。

以政府审计和内部审计为背景直接研究审计意见的文献很少，现有的少量文献并没有区分审计意见和审计建议，主要研究如何实施审计意见或审计建议（孙宁，2001；马玉，2004；从华，2011；刘惠萍，2016）。

也有少量文献研究审计意见类型与审计法律责任的关系（郑石桥，2015）、审计意见类型与审计期望差的关系（郑石桥，2015）、审计意见类型与审计取证模式的关系（郑石桥，2015）、审计主题与审计意见类型的关系（郑石桥、张道潘，2016）。

上述这些文献对合规审计意见研究具有良好的借鉴价值，然而，未发现直接研究合规审计意见的文献，由于合规审计以特定行为作为审计主题，其审计意见有独特的一些个性，需要系统化的研究，本文拟研究其基础性的问题――合规审计意见的逻辑框架。

三、合规审计意见：逻辑框架

对于合规审计意见可以从不同的视角来研究，本文从基础性视角来研究，拟提出一个合规审计意见的逻辑框架，涉及五个基本问题。

（一）合规审计意见类型

合规审计的直接目标是寻找偏差行为，也就是判断相关行为与既定标准之间的相符程度，合规审计意见就是对相符程度的表述。从合规审计实施角度来说，合规审计可以区分为单位层级、项目层级和特定行为层级，这里的项目是独立运作，具有独立的法律法规、规章制度及合约的事项，很显然，单位层级分解为项目层级，而项目层级则分解为特定行为层级。从逻辑上来说，审计师可以就上述三个层级发表意见，但是，通常情况下，主要是对项目层级发表审计意见，有些情形下，也要求就单位层级发表审计意见。无论就何层级发表审计意见，我们将其发表意见的对象称为审计总体，这个总体是由许多具有共性属性的个体组成的，在许多情形下，合规审计只是对审计总体中的部分个体实施了审计，我们称其为审计样本。

一般来说，审计意见分为合理保证审计意见和有限保证审计意见两种类型，合规审计也是如此，合理保证审计意见是根据审计样本推断审计总体，是对审计总体的行为偏差状况发表审计意见；而有限保证审计意见只是报告审计发表，所以，实质上是报告了对审计样本的发现，并没有根据审计样本推断审计总体。无论是合理保证审计意见，还是有限保证审计意见，都有多种类型。下面，我们分别阐述。

1.合规审计意见：合理保证审计意见。由于合规审计总体的行为偏差程度不同，合理保证审计意见区分为无保留意见和非无保留意见，二者各自又有多种具体类型。

合审计由于其审计主题不同，其审计核心要件方面有其个性，忽视这些个性的存在，将导致合规审计效率效果存在问题。不少的审计机构在合规审计实务中并未意识到合规审计的个性，因而，这些机构开展的合规审计实务存在较大的改进空间，本文提出的合规审计意见逻辑框架为这种改进提供了理论基础。

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