制度变迁的成本分析:以会计制度为例

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摘要：中国的制度变迁是一种结构性的变迁。从制度变迁的一般特征到成本特征，体现了会计制度建设过程中成本约束机制形成的内在规律。借助于制度变迁的成本/收益分析，可以为会计制度变迁提供合理的对策和优化的路径。

关键词：制度变迁；会计制度；会计准则；成本约束

中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1003－7217(2008)03－0034－06

从理论上讲，中国的制度变迁是一种结构性的变迁。它有别于同一经济体制中的若干制度变迁，是一种非自然进程的转变。前者较之后者的变迁要复杂得多，而其支付的成本也要高得多。如何从制度变迁的视角观察会计制度，并由此得出会计制度构建的规律性内涵，这将具有积极的现实意义，十分值得探讨。

一、制度变迁的特征

任何一个制度体系都是在成本收益相对稳定时的一系列行为规则，预期收益和成本变化导致的净收益变化是制度变迁的根本原因，或者说，制度变迁的根本动力是为了改变现存制度环节下的收益分配格局以捕捉获利机会，实现潜在收益。

1、制度变迁的一般特征。有关制度变迁，国内外的许多经济学家已作过许多层面的研究，就一般的制度变迁而言，它具有如下的特征：(1)制度变迁是渐进式的。制度变迁有两种路径，一种是渐进式，另一种是激进式。大规模的制度变迁具有巨大的不确定性，制度的逆转成本也是高昂的，因此最优的制度变迁路径还是渐进式的。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进式的变迁，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达成整个会计改革的目标。如先是《中外企业会计制度》、《股份制企业会计制度》，进而进入到具体会计准则，最后全面采用与国际惯例一致的国际会计准则。但在我国会计制度变迁过程中，也没有完全排除激进方式的应用。譬如，我国2007年1月1日全面实施的新会计准则就是一种渐进式演变中的激进方式。这种思想也得到了经济学者们的认同，他们认为，在不同的文化背景中进行制度变迁会面临各种困难，而多样化的制度变迁模式(渐进与激进的灵活应用)对实现有效率的经济增长和发展是有益的。(2)制度变迁具有路径依赖性。事实上，路径依赖有不同的方向：一种情况是某种初始制度选定后，其报酬递增促进经济的发展，其他相关制度安排向同样的方向配合，形成合力，导致有利于经济增长的进一步制度变迁，这是一种良性循环的路径依赖。另一种情况是某种制度演变的轨迹形成后，初始制度的报酬递增消退，开始阻碍生产活动，与此制度相关的既得利益者则尽力维护，从而使社会陷入制度的无效性，进入“锁定”状态，这是恶性的路径依赖，无效制度的长期存在与这一路径具有内在的联系。良性的路径依赖与恶性的路径依赖之间存在着多种均衡，制度演进的轨迹不是唯一的，人们可以创造一些制度安排，以维持良性的路径依赖，避免进入“锁定”状态。对此，在会计制度变迁的过程中，应认真地从宏观与微观两个方面规划好经济、社会与环境发展的关系问题，制定出一套符合中国国情的企业社会责任会计的制度体系将是十分必要的，它有助于会计制度变迁进入良性的路径依赖。

2、制度变迁的成本特征。从成本角度来考察我国经济制度的变迁是中国学者们关注的焦点，从已有的文献中可以归纳出如下特征：

(1)结构性成本特征。这些特征具体包括：第一，制度依赖的成本。长期计划经济体制存在的路径惯性，使我国企业习惯于依赖制度与政府。从目前我国民营企业反倾销应诉的情况看，企业依赖心理严重。当企业反倾销产生的价值影响可以通过依赖政府的制度安排获利时，企业与政府的关系就决定了反倾销应诉工作的进程，此时尽管日常的反倾销工作很重要，但企业往往会“退居二线”。相反，企业又可能从政府部门寻找更多的“租金”作为具体的反倾销应诉目标，譬如，寻求资金和政策的帮助，从而丧失了反倾销应诉的最佳时机。第二，具有很高的转轨成本。在经济发展史中，典型、完整的计划经济体制和市场经济体制或者曾经是、或者正在是现实的存在，确立典型的完整的计划经济体制和市场经济体制都有示范性，易于援引。但由计划经济体制成功地转轨为市场经济体制，并使之最终定型，在经济发展史中尚无先例可资借鉴。因此，两者确立的成本是有差异的。根据Roland(2000)的研究，政府为了保障社会就业，可能强迫企业接受更多的雇员等。由于尚未建立完善的市场体系(包括产品市场、经理人市场、控制权市场和司法体系等)，国有企业仍然处于各种由政策造成的不公平竞争状态，产品市场竞争的信息效应仍然难以发挥(林毅夫等，1997)。我国国有企业的经理人员虽然能够在资产使用方面获得相当的控制权，而在有关企业控制权的另外一个重要方面，即对企业高层经理人员的任免权，却仍然控制在政府手中(钱颖一，1996)。这些均加大了企业转轨的成本。

(2)阻力减值的成本特征。在制度变迁中，总是希望加快改革进程，以提升速度价值，这样可以支付较低的时间成本。但现实中，人们往往不得不支出较高昂的时间或资源成本，这些成本主要有：变迁方式选择的摩擦成本；变迁时机选择的等待成本；公众对新制度的应对成本；旧制度的惯性与影响所产生的弱化成本，等等。以会计制度的摩擦成本为例，典型的案例是国资委管辖的企业。这些企业在进行投资组建新公司时，按照财政部等部委的文件允许科技人员技术入股，2007年1月1日执行的《企业财务通则》也允许企业对员工(技术人员)以技术等方式入股，并由此形成“无形资产”。但国资委对这些规定不予认可，据此便产生了制度的摩擦。国资委下属的企业有的已经采用了的技术员工人股的会计处理，现在必须根据国资委的要求重新从账面中调整出来，采用其他变通的方式对这一块加以补偿(指对技术人员补偿)。

(3)矛盾积累中的递延成本特征。会计制度变迁促进了社会经济的发展，但是由于制度存在着剩余空间，人们利用各种不确定性因素，如信息不对称等放大这种剩余空间对自身的效用，出现了所谓经济学中的“道德风险”和“逆向选择”等问题，一定程度上制约了会计改革的步伐，并造成了严重的后果，具体表现在：首先，使会计制度的形成与完善(制度变迁)走上了一条充满障碍和阻力的路径，改革步伐缓慢或收缩；其次，严重影响会计制度执行的效果和质量，并最终对会计改革形成不利的环境和氛围；第三，一些企业或个人借助于制度的剩余空间谋求自身利益的最大化，并造成会计改革产生明显的变形与扭曲，最终使得会计改革有向后转的可能性，如会计制度的重新规范，贴“补钉”等。

(4)制度供给中的风险成本特征。在制度实际变迁中，往往很难使相关性极强的若干制度同时启动、共同运行。这时制度系统便不得不在摩擦状态中运行，而这会增加制度运行的风险成本。如新会

计准则实施后，一些计算口径发生了变化，公允价值的采用使得会计信息的可靠性削弱，因为公允价值无论怎么处理，也只是逼近企业的真实价值。如果将制度视为交易单位的话，那么制度的供需平衡或失衡也将关涉制度变迁的成本。制度变迁有两种模式，一种是自给式制度变迁；一种是他给式制度变迁，在后一种变迁中，由于存在以下两种情况：一方面当某些制度供给主体是特定的“利益群体”；另一方面当某些制度供给主体代表着一定的利益。此时，上述两种情况都意味着制度供给与需求的失衡，而制度供给与需求的失衡将增加制度变迁的成本(风险)。如果会计准则主体是由外部注册(审计)会计师为主时，以外部注册会计师为代表的“利益群体”将在新的制度变迁中进行偏好其自身的制度安排；如果会计准则制定主体是政府部门，而政府部门又代表国有企业的利益时，准则这一新制度的安排将偏向于维护国有企业或国家财政的利益。

(5)其他方面的成本特征。计划经济体制下的财富分配是高度均质性的，在市场经济的会计制度变迁中如何设计有效的经营层激励机制，如何让员工安心地在企业工作，能否合理地满足员工的福利需求，这些微观财务分配将会对宏观财富分配产生影响，进而影响会计制度改革的成效。此外，尽管制度变迁也具有后发优势，但是从一种制度体系中将基本的制度转变为另一种制度，可能造成其他的一些成本支出增加。一定时期集中的成本支出，可能会使制度的确立产生困难。

二、制度变迁的成本/收益分析

制度变迁的前提是产生了外部收益，即组织活动的成本或收益由外部承担，外部收益内在化，就产生了制度变迁。

1、制度变迁的约束环境。制度变迁的目的在于规范企业个体的经济行为，使企业在一定的约束机制下有效运转。制度的成本约束就是要从成本/收益的比较中寻求制度变迁的动机。如会计制度的变迁可以从经济制度、社会形态和企业微观动机等多个方面加以分析和论证。

(1)“经济人”理论对制度变迁的影响。我国经济体制改革在一定程度上接受了关于“经济人”的理论，试图依据社会成员和企业对自身经济利益的追求来推进经济发展。然而，经济人对经济发展的推动作用及其作用的增大是与约束制度的完善一同俱来的。如缺乏有效的约束制度，经济人的作用极易走向反面。以经营者激励为例，经营者一旦产生追求个人经济利益的动机，便会将本来用于保证企业发展和福利的“租金”部分或全部地转向给予他们回报的“寻租者”，自己作为“供租者”与“寻租者”一起分享好处。再比如，中国企业环境污染的现状揭示出部分企业家对社会责任的淡薄，这也是片面强调“经济人”理论导向在实践中产生的后果。近几年广泛开展的企业社会责任讨论，理论界对社会责任问题研究的再度兴起，以及社会责任投资的全球化推进等均表明经济人假设存在缺陷。由此可见，经济人的培育和成长并不能自然形成理性的市场经济局面，市场经济导向只有与相应的成本约束有机结合，才能达到制度变迁和改革的最终成功。会计准则对企业的规范就是要拆除“路障”，开通“道路”，变换“通道”，使具有经济人行为的企业沿着会计准则所设置的路径活动和发展，并对那些违反规则和不遵守约束的行为进行严厉制裁。

(2)制度变迁具有整体约束的特性。会计制度变迁之所以采用渐进式为主的路径，是与制度本身所具有的整体性特征相适应的。当制度之间在很大程度上可以互补时，只在某些方向上进行零碎的制度变迁是不可能成功的。正如诺思所说：“制度提供了人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或更确切地说一种经济秩序的合作和竞争关系――制度框架约束着人们的选择集――它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为。”制度的精粹就在于它是一种约束，以规范人们的行为；在于形成一种合理的组织，使人们有序地在其中活动；在于形成一种选择集，使人们的经济活动选择符合社会对效率和增长的需求。在我国的会计制度变迁中，仅靠与国际会计准则充分协调是远远不够的，这只是取得可比的高质量的财务报告的一个手段，此外还需要一个有效的支撑系统。这一支撑系统中一个重要的构成就是高质量的审计。

(3)会计制度变迁的成本约束。影响会计制度变迁的约束机制大致有两类：一类是经济主体内部生成的约束机制。它表现为经济个体(企业和个人)自身具有强烈的自我约束倾向。另一类是外部管制形成的约束机制。它表现为一个权威的管理主体(如国家、政府等)对经济个体的经济活动进行强制性约束。成熟的市场经济体制可以看成是前一种类型的典型，其内部的成本约束机制来源于生产资料和财产所具有的清晰的产权关系；而社会主义国家中传统的计划经济体制则是后一种模式的典型。中国的会计制度变迁是一种非自然进程会计制度的建立过程。非自然进程的会计制度的确立比资本主义市场经济国家自然发展而形成的会计制度确立，其难度要大得多。同时，因为从计划经济体制下的会计制度成功地转轨为市场经济体制下的会计制度，尚无成功的先例可援引，其路径的探索成本将是相当高的。从会计制度现实的情况看，由于中国经济的全面国际化，推行国际趋同的会计准则是十分必要的，也是极具现实意义的。当然，不能将这种转变作为一劳永逸的行为。应该说，中国会计准则的国际化本身就是稳健的，这至少体现在两个方面，一是首先在上市公司等企业中采用，二是对一些与中国国情密切的会计事项作了具有自身特点的规定。制度变迁不仅仅只是利益的驱动，提倡国际化，也不是要全盘照抄照搬国际会计准则。事实上，国内一些学者提出的“国情论”观点对于今后进一步完善国际化的会计准则是有益的。作为经济转轨变型国家的会计准则的制定，既不能迷信美国，也不可一味去迎合IASB提出的“趋同”口号，而要充分考虑到国情。

2、成本/收益分析的可信度。在中国现实的经济环境下，由于诚信的社会体系尚处于建设之中，使得一般的成本与收益比较理论的可信度产生了动摇。企业实践暴露出的问题之一是，原有成本与收益比较理论在它的运用和阐述中，仅注意在假定基础上的逻辑演进，而忽视了在不同条件下会计实践中的“异化”倾向。会计制度变迁的成本主要指交易成本和组织与协调成本，会计准则制定中的“交易成本”主要包括：设计费用；执行费用(如宣传费用、培训费用、试点费用)；调整费用(制度的修改、完善)；新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本(如抵触成本、摩擦成本等)。会计准则的组织与协调成本主要有：转换成本，包括与会计准则相关的法律、规章和制度的修订成本，企业会计人员需要支付学习新制度、参加培训等的费用；会计信息质量成本，既包括强行规定执行新会计准则而使得会计信息相关性降低的成本，也包括转换中企业利用可选择的会计处理方法粉饰利润引发的成本；税收成本，采用新会计准则报告的会计利润会发生变化，传统认为

新准则下的利润会低于采用之前的利润，因而会减少政府税收。

从经济学角度讲，成本和收益在一定条件下可以相互转化，即成本转化为收益，收益转化为成本。会计制度变迁中的“异化”现象影响着企业的成本/收益比较。以2007年11月30日公布的保险行业报告为例，该行业在选择会计的透明度和解释度时，做了一些相关的选择。根据交强险首个业务年度财务报告的披露，按国内会计准则核算，交强险首年出现账面亏损39亿元，而依据国际会计准则核算则表现为小幅盈利，今年1～10月，交强险共实现9.3亿元的账面利润。“按国内会计基准核算是亏损，而按国际会计基准核算，则有盈余”。这种解释对许多公众来说可能难以理解。现在的很多行业一方面享受着垄断暴利，一面又高喊着亏损，其意图无非就是：亏损之年就有了提价的理由。这种制度变迁过程中的“摩擦成本”现象，促进着会计制度的进一步改革，即通过完善会计的透明度和解释度，加快会计与其他制度之间的协调，以实现企业整体效应的提升。

从宏观层面看，成本与收益比较理论是建立在一个既定前提上的，那就是成本与收益之间存在着反向关系。企业在逐利欲望的驱使下会去寻找那些有利扩大收益、减少成本支出的活动路径。中国的会计准则是由政府提供的，微观主体的积极性可能不高。为了获得经济人个体最大化的利益，企业就会偏好会计造假，使得会计制度变迁的成本加大。当成本与收益之间的关系在实践中存在缺陷时，成本与收益比较理论的应用就会缺乏可信度，建立在其上的制度变迁分析理论就具有片面性，并产生一定程度上的误导。

三、成本约束条件下的制度完善与发展

提高成本/收益比较的科学性，必须在强化成本约束的前提下推进制度变迁的合理发展。制度变迁的收益主要表现在：制度激励(调动各方面积极性)所形成的增收节支额，以及约束不良行为与制度实施而减少的损失(如国有资产流失的减少)等的机会收益。制度选择的标准就是要使“制度收益>制度成本”。

1、优化制度变迁的路径选择。有人将制度变迁的环节区分为三个方面，即正式与非正式、激进的与渐进的、后退的与前进的。会计制度变迁讨论较多的是有关激进与渐进的路径问题。诚然，我国会计制度变迁选择的是渐进式的路径，其好处是过渡平衡，波动小，但在面临外部环境刺激的情况下，我国会计制度是继续坚持原有路径还是灵活应用新的路径，我国会计实践给出的答案是，灵活应用新的路径。在2007年实施的与国际惯例相同的新会计准则的变迁过程中，采用的就是在原有渐进式路径中辅以激进的手段，这种多样化的制度变迁模式给制度变迁提供了一种新的思路。

由于制度存在的剩余空间，一些行业在制度变迁过程中曲解政府利益放开和利益赋予的本质含义，在约束制度松懈的状况下往往难以扭转传统的激进式路径。以房地产行业为例，由于受利益驱动的影响，大量的资金和其他资源过度追逐房地产，在土地价格不断攀升的情况下，导致房价以更快的速度上涨，并由此带来一系列消极影响。基于会计角度，就是要进一步完善金融会计制度，切实选择适合中国房地产业发展的金融会计对策，构建使金融业、房地产业与消费者实现共享价值的制度变迁路径。

2、强化成本约束，引导制度向预定的方向变迁。实质上，制度变迁的方向是不确定的。不然的话，制度变迁就成为一件很自然的事，将没有社会对制度选择的激烈争论和实际制度变迁过程中的巨大动荡和艰难曲折了。中国会计制度的变迁同样存在这一问题。由于我国实施国际会计准则的时间比较短，社会各个方面对会计制度变迁，尤其是2007年新会计准则实施可能对企业的影响估计不充分，在会计制度变迁的过程中可能会带来一定的冲击。会计准则变迁带来的冲击，可能会影响制度预定的方向。原本我国想尽快实施全面的国际会计准则，如果在上市公司中应用新会计准则发生的问题很多，那么这种制度就有可能在中国改变方向。最近，依据新的会计准则编制的会计年报已陆续出台，加强对新准则条件下制度预期与实际效果的对比研究，将是会计制度变迁研究的重点课题之一。

为了减少会计制度变迁中的风险，引导制度向预定的方向转变，强化成本约束是一条重要对策。具体的做法是：首先，成本的内部化。这是成本约束的理想状态。成本内部化的途径除了以严格的制度建设进行规范外，还必须提高社会的诚信度，加强企业文化建设，促进企业积极履行社会责任。具体地讲，成本的内部化就是要强化和完善企业的内部会计控制制度，提高会计人员的伦理与道德修养，建立和健全企业社会责任会计的制度体系。其次，收益的正当化。在进一步完善产权制度的基础上，必须建立、健全企业的激励与约束机构，完善业绩评价制度。目前，国资委所属企业推行的管理人员年薪制、期权制等改革试点，就是成本约束优化的一种表现。或者说是外部成本的内部化。即通过财产制度和财产关系的变革，将成本直接作为他的存量财产的一部分，使得成本的使用状况与其收益状况紧密关联。这一方面将有效抑制当事人滥用成本的欲念，另一方面也因在财产关系普遍得到界定的情况下，使得推托、逃避或转嫁成本的余地大大缩小。换言之，在会计制度建设过程中，注重对产权会计、期权会计、业绩评价会计等的规范，将有助于促进企业产权的清晰和调动员工的积极性，进而减少制度变迁的风险，增强企业利益相关各方的积极性，更好地实现企业经济性目标与非经济性目标的统一。第三，成本约束的社会化、规范化和公平性。一个社会对不同经济活动主体的约束制度不可能是完全一致的，总存在着一定的差别。但合理的约束规则是，这种差别越小越好、越少越好。否则的话，矛盾、问题、麻烦和冲突就会层出不穷。在既定的会计制度变迁框架内，选择途径公平，不是对某些利益主体开放而对另一些利益主体封闭；会计交易过程通畅，不至于出现过多的非经济和非正常障碍；会计责任公开、同一，不因某些因素存在而使得一部分主体可以逃避和推托成本。

四、小结

经济学，尤其是新制度经济学分析制度变迁时，所应用的一般逻辑是“成本/收益”的比较。即，为了获得更大的收入或减少某些成本，社会致力于制度创新；当新体制所能提供的边际收益等于变革旧体制所付出的边际成本时，体制变迁就会暂时停止，制度结构就达到了某种“均衡”；当新的条件产生时，才会又发生新制度的“需求”和“供给”。从会计制度角度讲，成本与收益分析有助于促进我国会计准则体系的健全与完善，并进一步推动基于成本约束条件下会计制度的创新研究。

正确的成本与收益比较理论应该是由其微观层面传导到宏观层次的。而在中国，由于缺乏坚实的微观层次基础，在由宏观层次推导到微观层面时就会出现严重变形，最终导致整个演绎的失败和这一理论在实践中的失灵。这也是为什么国家的政策有时不见效的原因所在。这种结论反过来佐证，加强会计制度变迁的成本分析，实施企业管理体制的创新尤显重要，且十分迫切。