浅析价值流成本核算及其与作业成本法的比较
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[摘 要] 精益生产的实施及发展促使相应的精益管理的产生，而精益理念皆在最大限度地降低各种形式的浪费，实现企业价值最大化。企业要想更好的使精益生产和精益管理发挥功能，就要改善传统的会计核算方法中所掩盖的一些容易被忽略的浪费环节，为此，以价值流为核算对象的精益管理会计便产生了。价值流成本核算法下，每一个价值流独立拥有本流程的利润和成本核算体系，制造费用不在作为间接费用进行分配，而是在生产是直接计入各个价值流成本中。与传统管理会计的标准成本法、作业成本法相比较，价值流成本核算作为精益管理会计的主要核算方法，在强调最大限度的消除浪费的同时，能更加促进企业精益生产以及精益管理的实现。
[关键词] 精益管理；会计；价值流成本核算法；作业成本法
[中图分类号] F270 [文献标识码] B
一、价值流的概念及实施价值流成本核算的程序
（一）价值流的概念
价值流是指原材料从下单采购经过生产加工成为最终流通环节中的消费品、并在不断的生产加工过程中使其价值得到增值的全部活动。这包括从客户处接受订单到向供应商下单购入原材料、原材料经过运输到达企业入库后，经过不同价值流上的生产加工转变成客户所需要的产品，以及其他的一些必要的价值流活动。一个完整的价值流包括增值和非增值活动，必要但非增加价值的行为应最大限度地减少，不必要而非增加价值的活动应被消除，这部分被视为浪费，包括过量生产、不必要的运输、多次分装、产品返修、过度加工（对客户无价值）、等待时间过长、过多的库存等，这就要求企业正确识别价值流，更好的实施价值流成本核算。
（二）价值流成本核算程序
按照精益的观念，价格减去成本等于利润，成本减少已变得非常重要，它常常是利润最大化的主要方式。价值流成本核算法下，生产原料在各个价值流之间的流动是否顺畅，特别是那部分大于价值流平均成本的瓶颈环节所耗费多余的人工费、材料费、以及机器费用等各项成本费用决定了产品成本的大小；因此，价值流成本核算下，成本核算、分析和管理的重点不单单是资源使用、个人效率或制造费用分配的问题，而是产品在价值流中的流动速度问题。因此准确的规划价值流成本核算程序对企业开展精益成本的控制至关重要。
1.价值流成本核算的第一步就是对当前状态进行分析。价值流成本核算应首先进行价值流图分析，就是对企业当前的生产经营状况做系统全面的分析，积极深入到价值链上、中、下游的各个细节；从客户出发，首先了解客户的需求和消费的节奏，然后研究每一道工序的操作流程，从下游到上游，直到供应商。还有充分了解每一道工序的增值活动和非增值活动，了解分析物流以及信息流传递的路径和方法，然后根据情况分析判断企业在哪个环节或工序存在浪费，确定产生浪费的原因，以便做出改进方法。最后，根据企业的实际情况，设计了一种新的更完善的价值流程，为未来的实行与精益生产相适应的精益管理会计奠定了基础。
2.价值流成本核算的第二步是要正确识别价值流。在精益生产的初期，要准确识别价值流，企业应该从执行订单价值流着手，因为这些价值流是最为重要的价值流。重要的价值流要重点划分和核算，价值流团队的工作人员要了解本价值流能的所有活动，才能使整个价值流程达到理想状态。包括从价值流的开始到结束，从客户最初需求开始到客户付款完毕，做到了解在这一过程中发生的所有活动。企业可以通过分析价值流图绘制出企业从原材料采购到生产出产成品等一系列连续精确的价值流动，以便企业能更准确的对整条价值流有更深入详细的认识；企业确定生产需求后，按照确定好的生产步骤进行规划安排，确保各价值流上的生产环节流通顺畅。
3.价值流成本核算的第三步是建立价值流。在识别价值流的基础上，再站在顾客的角度分析价值流上每一个活动的必要性。对顾客没有价值的经营活动是一种浪费行为，因此，建立的每个价值流，都要坚决消除生产经营活动中隐形的浪费行为。用三维立体图的方式建立价值流是比较清晰的方法，也便于企业对各价值流上的成本进行控制。具体的绘制方法是把X轴定为生产加工所需要的机器以及生产设备所属的部门，Y轴是所生产的产品，Z轴是每生产一个产品或完成一个同类产品所需的生产周期；这样，企业在划分价值流的时候就可以把同一条生产线上相同生产周期的产品列入同一价值流，不同生产周期的产品可能被归为不同的价值流。按照这种方法，企业就可以清晰的建立起多个独立的价值流，再对各个价值流成本分别进行的核算，计算出每个价值流的利润，各价值流之间的横向比较可能为企业决策提供有效的数据支持。
4.价值流成本核算的第四步是对各价值流上的成本进行计划控制。在正确建立价值流的基础上，价值流的流动速度的快慢影响产品成本的大小，价值流成本核算的周期一般为一周，因此，一旦生产原料被分配给其价值流后，就要迅速投入生产加工才能准确计算出该周期内生产原料的消耗水平；企业应根据生产节奏严格控制采购原材料的时间和数量，以降低原材料入库后与投产前的等待时间，达到降低成本的目的；投产后，要保证每个价值流流通顺畅，该价值流上配备的人工必须充分熟悉本价值流的工作和生产技术，把在产品控制在较低水平，缩短产品生产周期，提高生产过程中各生产步骤和生产部门的效率；同时，产成品入库后要尽快发运给客户，以减少产成品的库存成本。把该项产品所流经的各条价值流成本汇总除以产品数量就得到了产品的平均成本；对于产品的制造费用等间接费用控制，保证以上各价值的流理想流动显得尤为重要。
（一）基本原理的比较
1.传统的标准成本法下，成本核算的对象是产品，产品直接根据其所耗费资源的多少确定成本的大小，资源从投入到成为产成品往往要经历一个长期而复杂的生产过程，使产品成本核算增加了很多复杂性和不确定性。上个世纪80年代在西方发达国家中兴起一种较新的成本核算方法――作业成本法，作业成本法的基本原理是在生产资料和产成品之间引入了作业，作业作为生产资料和产品之间的桥梁成为产品核算的对象和核心，在整个生产过程中是作业的发生消耗了资源，作业的产出形成价值，通过资源消耗动因将资源归集到作业上，成本再由作业分配到产品上。作业被看做是企业生产加工的中心，在企业成本核算中起到的是心脏的作用。所有的成本核算程序都集中到作业上，形成作业成本库，资源消耗由作业被分配到相应的产品上；企业只需要核算每项作业所消耗的资源，然后把作业按作业动因进行归集和分配。
2.随着企业精益生产的发展，传统的会计核算方法不再适应企业的精益核算，与精益生产和精益管理相适应的价值流成本核算法应运而生。价值流成本核算的基本原理是将产品的全部生产过程按生产特点划分为若干个环节，每一个环节就是一个价值流，每个价值流都有自己独立的成本核算系统，在改价值流内所有的耗费都直接计入改价值流成本，在完成一个生产周期后，编制其利润表和成本费用明细表，以精确的计算出资源的耗费情况，使成本核算更加及时准确。
（二）在制造费用等间接费用的分配方法的比较
1.作业成本法下，成本的归属从因果关系出发，因为制造费用的发生不能直接计入产品的成本，这就决定了他要按一定的标准重新进行分配计入产品成本，生产过程中的直接材料成本和直接人工成本等直接费用可直接计入产品成本，而制造费用等其他间接费用则不能直接计入产品成本，需要根据作业消耗动因重新进行归集和分配。根据资源消耗动因将资源归集到作业上，而根据作业发生动因将作业分配到最终的产品上。
2.价值流成本核算中，制造费用直接计入各价值流成本中。这样，大部分制造费用就可以在生产时就直接转化为特定的价值流成本，简化了后期分配的成本核算工作，以便严格的跟踪和控制产生成本的活动。
（三）部门之间效率的比较
1.作业成本法下，有可能部门相互配合来完成一项作业，而不是作业专属于一个单独的部门，某项作业的生产消耗不能由一个部门单独决定，要各部门联合实施才能对一项作业进行改善，部门间需要相互配合，这就产生了一项部门之间的沟通成本，无形中导致各部门效率下降，影响其业绩考核评价。
2.价值流成本核算法下，每个价值流内的员工都是按照其真实的技能被分配入该价值流工作，使其能充分发挥自己的技能参加生产经营，保证本条价值流能保质保量的完成，为下一价值流的顺利进行提供条件，相应的也使部门与部门的合作更加密切，提高企业的运营效率，为整个企业不断进行精益改善提供健康的环境。
[参 考 文 献]
[1]白胜.论精益管理会计[J].财会通讯，2007（5）：21
[2]张惠茹.精益管理会计中价值流成本核算[J].大连民族学院学报，2010（2）：155
[3]刘金红.基于精益管理理论的精益管理会计研究[D].河北工业大学，2009：22-24