浅论非法所得课税的合理性

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摘要：对非法所得征税不仅有利于保证国家税源，也有利于维护社会正义，实现社会公平。本文主要以税收的基本原则为切入点，通过非法所得与应税所得概念的比较，以及非法所得可税性分析方面，论述对非法所得课税的合理性。

关键词：非法所得；可税性；税法基本原则

当前，非法收入已成为贫富分化、社会公平失衡的主要原因之一。大量的非法收入游离于税收之外，不仅导致税收收入大量流失，阻碍国家实施宏观调控，也导致政府形象受损，社会矛盾加剧。虽然到目前为止仍没有一部法律法规对非法收入应否征税问题作出明确规定，但对非法收入课税已普遍为学界所接受，我国的税务实践在此问题上已取得很大进步。1998年，沈阳市地税局了《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》以及2006 年，《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》将在娱乐、服务业提供临时服务取得报酬的择校费等纳入所得税的征收范围，这表明，对非法所得征税已成为我国税收发展的必然趋势。

一、"应税所得"与"非法所得"

"收入在本质上属于民事法律关系范畴，指民事主体所占有的特定财物。其客观上表现为一定财物，本身没有合法或非法的区别，只有当其基于民事法律事实为民事主体发生了联系，才会产生适法性的问题。"[1]由于法律关系客体本身不存在合法、非法的区别，那么非法所得则是指收入的取得方式和途径存在瑕疵。也就是说收入的取得方式不符合各种法律法规和规章的规定，或违背公序良俗。

应税所得是指纳税人进行生产经营或提供相关劳务而获得的收入或报酬。在我国，应税所得尚无统一的定义。但是综合各理论来看，"应税所得"一般需要具备合法性和连续性两个要素。例如，马国强在其所著的《税收学原理》中，将应税所得定义为"应税所得是企业单位及个人在法律许可范围内连续获得的能够增加经济能力的货币进款"。刘剑文在其所著的《税法专题研究》第一版中，其将应税所得定义为法人或自然人在特定时间（通常为1年）所具有的，合法来源性质的连续性的以货币形式表现的纯所得。其在2006年所著的《税法专题研究》第二版中虽然将合法性从应税所得的特征中剔出，但对应税所得仍采用了这一概念。合法性是否是应税所得的构成要素？本人认为之中观点有待商榷。理论上，关于应税所得的理论学说主要包括"流量学说"、"周期性学说"、"纯资产增加学说"以及"所得源泉说"。而几种学说的不同点在于征税客体的范围界定，而非对征税客体是否合法进行价值判断；实践中，我国并没有哪部法律法规将"合法性"作为征税客体的特征之一。我国法律对于应税所得并没有给予统一的定义，而是采用列举的方式，但都没有明确将非法收入排除之外。

综上所述，应税所得的确定取决于税收的要素，强调的是存在可征税的利益。而非法所得强调的是法律对收入取得方式或途径的价值判断。因此两者不是同一层面的问题，并不互相排斥。

二、非法所得之可税性分析

可税性是张守文教授在2000年提出的，他认为"征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神"[2]该理论研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性。

可税性包括经济上的可税性和法律上的可税性。前者是指征税经济上的可能性和可行性，后者是指征税法律上的合理性和合法性。首先，从经济上的可行性来看，"非法所得从形式上来看可以是收入也可以是财产或其他收益，但无论是哪种形式，均符合收益性标准"[3]存在收益即存在征税经济上的可能性。其次，从法律层面而言，对非法所得课税也具有合理性。它符合税收公平原则所要求的税赋应当由社会成员普遍、平等分担，有利于缩小收入差距，维护社会公平。在合法性方面，对非法所得征税也不存在障碍。事实上，对于非法所得征税问题的讨论主要是理论问题，我国税务方面的法律法规规定的应税所得均未将非法所得排除在外。因此，对非法所得征税不存在违法问题。事实上，在现实的税收征管过程中，也不可能将非法所得排除在征税范围之外。

三、非法所得课税契合税法的基本原则之要旨

税法基本原则，是指贯穿于全部赋税法律规范，在赋税关系的调整中具有普遍价值，任何赋税活动都必须遵循和贯彻的根本法则或标准。[4]税法基本原则是现代法治原则在税收领域的集中体现，是确立税收关系的根本出发点和基本准则。对非法收入课税的合理性在于其是税法基本原则的必然要求。

（一）对非法所得征税是税收公平原则的必然要求

"合理的税收应当是公平的，这种公平标准就是课税时对任何人都没有偏袒"，每个都应按照自己能力的比例缴纳赋税。[5]税收公平原则即"税收"面前人人平等。税收公平包括税收普遍原则和税收平等原则。普遍原则，要求税收负担应普及到每个社会成员，对每个成员税负负担的应一视同仁，不偏不倚。平等原则即根据负担能力确定每个成员税负的大小。随着世界税收法治化的深入发展，税收公平原则已为多数国家所接受，并逐渐发展成为各国税收制度的首要准则。

税收的本质是公共产品的对价。国民之所以应就其所得缴税，原因在于其每一项活动都是在消费公共产品，享受公共服务的前提下进行的，因此，其有义务为其消费行为支付对价。非法所得的取得者的经营活动与合法所得者的经营活动一样，都在消费国家提供的公共产品，其理所当然地要为此支付对价，承担纳税义务。如果国家仅对合法收入征税，不仅降低非法收入者实施非法行为的代价，也会抑制合法经营者最近守法的积极性，造成新的不公平。"事实上，合法经营与非法经营本身之间的不公平与是否对两者进行征税的不公平问题是两个不同层次的问题，对非法所得征税虽然不能改变前者的不公平，但至少会防止新的不公平的产生。"[6]