商业汇票交易模式创新及会计确认方法探讨
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票据作为重要的非现金支付工具之一，不仅是经济行为人安全、高效地转移资金的载体，也是货币市场中主要的金融产品之一，票据再贴现还是央行重要的货币政策工具。近年来受国家宏观调控的影响，在规模受限和资金相对充裕的环境下，作为具有调节信贷规模蓄水池作用的票据业务出现了新发展动向，并逐渐成为助推我国商业银行实施转型和创新发展的重要手段。（1）国有股份商业银行市场份额下降，区域性金融机构（含信用社）表现活跃，逆回购交易需求旺盛。（2）适应市场变化和监管要求，票据市场交易方式和交易策略出现新变化。出现了商业汇票的转贴现组合交易产品。
一、商业汇票创新业务的属性界定
商业汇票转贴现组合交易是指交易双方进行商业汇票转贴现即期交易的同时，根据协议约定，就同一标的物进行相应的远期转贴现交易。即期交易的到期日即为远期交易的起始日的一种组合买卖交易品种。商业汇票转贴现可以根据需要进行多种搭配组合，比如，即期逆回购+远期逆回购、即期逆回购+远期买断、即期买断+远期卖断、即期卖断+远期买断，等等。远期交易可以采用双方认可的固定利率进行定价，也可以采用浮动利率，如上海银行间同业拆放利率进行定价。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三条对衍生工具的界定，衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（3）在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有以上四种合同中一种或一种以上特征的合同。
可见，上述四种模式符合衍生工具的所有特征，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第九条规定，可以将其分别划分为交易性金融资产或金融负债大类中进行会计核算。
考虑到相互间的雷同性，本文仅从转贴现买入方的角度对以下两种产品远期部分的会计核算方法进行分析探讨。
（一）即期逆回购+远期买断 顾名思义，这种交易方式是指转贴现买入方先以买入返售的方式买入票据，同时按照协议约定到期后买断该批票据的交易行为。企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。因此，在合同签订日，按照公允价值对该金融资产进行核算。借记“远期转贴现买断票据（初始价值）”， 贷记“应付款项”同时，按时在表外对该笔业务的票面金额、交易对手等项目进行登记。
资产负债表日，如果远期转贴现买断票据公允价值上升，则需要对升值部分进行确认，并将其变动计入当期损益。借记“远期转贴现买断票据公允价值变动”，贷记“远期转贴现买断票据公允价值变动损益”，反之亦然。即期交易到期日，即远期交易执行日，转出“应付款项”及远期转贴现买断票据的公允价值，如果“远期转贴现买断票据公允价值变动”为借方余额，则：借记“应付款项”，贷记“远期转贴现买断票据（初始价值）”；借记“投资损失”，贷记“远期转贴现买断票据公允价值变动”。如果“远期买入返售票据公允价值变动”为贷方余额，则：借记“应付款项”，贷记“远期转贴现买断票据（初始价值）”；借记“远期转贴现买断票据公允价值变动”，贷记“投资收益”。这里之所以采用“投资收益”“投资损失”科目核算，更体现了票据资产交易性金融资产的属性。
（二）即期买断+远期卖断 这种交易方式是指转贴现买入方先买断票据，在协议约定的一段时期后再将该批票据卖断给原卖出方的一种模式。这种方式变相满足了双方银行不同阶段调整信贷规模的要求。在合同签订日，按照公允价值对该金融负债进行核算。借记“应收款项”，贷记“远期转贴现融资（初始价值）”同时，按时在表外对该笔业务的票面金额、交易对手等项目进行登记。
资产负债表日，如果远期转贴现融资公允价值上升，则需要对升值部分进行确认，并将其变动计入当期损益。借记“远期转贴现融资公允价值变动损益”，贷记“远期转贴现融资公允价值变动”，反之亦然。即期交易到期日，即远期交易执行日，转出“应收款项”及远期转贴现融资的公允价值，如果“远期转贴现融资公允价值变动”为贷方余额，则：借记“远期转贴现融资（初始价值）”，贷记“应收款项”；借记“远期转贴现融资公允价值变动”，贷记“投资收益”。
如果“远期转贴现融资公允价值变动”为借方余额，则：借记“远期转贴现融资（初始价值）”，贷记“应收款项”；借记“投资损失”，贷记“远期转贴现融资公允价值变动”。
（三）公允价值的确定 如图1所示，t0为即期和远期合约签订日，t为资产负债表日，t1为远期合约执行日，t2为远期合约到期日。假设远期合约利率为Iv，It为t时刻的利率，远期合约的票面金额为V在t时刻的公允价值为FVt。由于票据贴现息都是按照单利计算的，因此，按单利对其进行折现计算公允价值，计算公式如下：
FVt=V*（1-Tv*Iv/360）/（1+T*It/360）
三、需要进一步思考的问题
（1）对于采用固定利率进行定价的远期合约，笔者认为，由于在合同签订日交易双方就能确定最终的损益情况，只不过各期的公允价值会有所变化，从而导致损益变动。在这种情况下，可以采用简化的会计处理方式，即不用估计各期的公允价值，只要在报表附注中对固定利率的远期合约进行详细说明，既可以减少报表的人为控制因素，又可以使报表使用者了解相关信息。
（2）随着商业汇票转贴现组合交易产品的出现，会增加很多新的核算科目，同时无论是银行的资产还是权益，在取得公允价值时，会运用到大量的估计和判断，从而在一定程度上影响会计信息的可靠性。因此，需要各商业银行建立严密的公允价值确定流程，加强风险管控，切实提高相关人员的职业判断能力和专业水平，充分发挥监事会和独立董事对经营状况和财务状况的监督权，防止出现利用公允价值计量模式修饰财务报表的情况。完善企业财务信息的规范披露，加强审计监督，为公允价值的应用创造良好的外部环境。
（3）完善票据制度建设。目前，指导票据市场的《票据法》、《支付结算办法》和《票据管理实施办法》等票据法规已难以适应日益壮大的票据市场的发展，没有针对新业务、新需求、新形势出台相应的票据制度，使票据无法更好地适应经济环境的变化发挥应有的效果。因此，法制改革刻不容缓。票据创新是一项综合性的系统工程。金融机构和监管部门时刻关注经济环境的变化和客户需求的更新，建立灵活的反应机制，适时推出新的票据业务品种和处理手段。针对新业务，包括对现有品种的改进、管理方法的调整、业务调控流程的再造等，监管机构应及时推出新的保障制度，避免各当事人各行其是的局面出现。
（4）加大商业承兑汇票的创新。我国目前的票据结构中商业承兑汇票占比虽然很小，但具有广阔的发展空间。大量的银行承兑汇票使得风险向商业银行聚集，威胁银行的经营稳定，同时商业银行的承兑业务也受到来自监管当局的限制，因此银行承兑汇票的规模不可能持续扩张。商业银行要扩大票据业务规模，增加市场份额，必须将重心转向商业承兑汇票。除了传统的贴现业务之外，商业承兑汇票风险大的特点为银行信用的介入提供了空间，于是商业银行积极开发票据保证、贴现承诺等创新业务为其提供信用支持，推动商业承兑汇票的发展。
参考文献：
［1］任建平：《创新与商业银行票据业务发展》，《金融管理与研究》2011年第8期。
［2］程亚男：《我国商业银行票据产品创新中存在的问题与对策》，《金融参考》2010年第12期。