新准则下资产减值准备问题的研究
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摘要：本文主要针对新准则公布的背景下，资产减值的问题进行了详细的研究和探讨。
Abstract: This article studies and discusses the problem of assets impairment in detail, mainly aims at the background of the new guidelines released.
关键词：新准则；资产；企业
Key words: new criteria；assets；enterprise
中图分类号：F812 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）32-0061-02
1资产减值准备的理论基础研究
1.1 资产减值的理论依据“资产是指过去的交易，事项形成并由企业拥有或控制资源，该资源预期会给企业带来经济效益。”而从企业持有资产的目的来看，把资产定义为预期的未来经济利益亦比较妥当，既然如此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取适当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更能符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价的修正。计提资产减值准备归根到底是属于资产计价问题，计提资产减值正是顺应决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。
1.2 资产减值的会计理论设计资产减值准则时需要遵循一定的会计理论和会计原则，下面我将从资产减值准则设计时所需要的几个会计理论支柱来阐述。①产权理论。产权是一种以所有权为核心的财产权。根据财产权利指向对象性质不同可将产权分为原始产权和派生产权（如法人财产权）。原始产权是基于财产的原始所有关系形成的产权关系；而派生产权则是以原始产权为基础形成的。原始产权的资产减值会计体系研究性质决定派生产权的基本性质；派生产权以承认原始产权（即所有者）的权益为前提而形成，它具有自身独立的意识和权能。②受托责任理论。两权分离导致了受托责任的产生，同时也导致了原始产权与派生产权并存的局面。会计也是由于受托责任的发展才逐渐产生并成为必要的，会计的本质是对受托责任的完成过程及其结果予以认定、计量和报告。③资产评估理论。对企业资产进行的价格评估行为即资产评估，是对资产的价值重新评价的过程。它实际上是一种对资产的价格判断，是对资产某一时点价格所进行的估算。④会计计量理论。会计计量是财务会计的一个基本环节，会计的许多理论和方法都会涉及会计计量，并且作为一种定量化的信息。综合来看，计量理论一方面为企业资产随时间的变动而发生变化提供了理论依据；另一方面，资产计价作为会计计量的组成部分，资产的计量结果也是对企业资产减值的反映。
1.3 资产减值准备的综述由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实的反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。
2企业资产减值准备的意义
2.1 资产减值准备的内涵资产减值准备就是一种根据每一会计期内中企业各项资产预计可能发生价值减损金额提取资产减值准备金并计入当期损益，通过当期收益予以补偿的会计处理方法。
2.2 企业资产减值准备的意义在目前我国过多种经济成分并存、企业经营多元化的国情下，我国会计原则采用性谨慎原则，有利于促进企业发展，充分考虑市场风险，高度重视资产减值问题，消除资产泡沫，保证资产质量，避免企业高估资产，低估负债导致的“虚盈实亏”，提高企业竞争能力及抗风险能力。在执行过程中，有关中介机构的表现也令人欣慰。
3新准则中资产减值准备理论的特点及影响
3.1 资产减值准备的确认①确认时点。新准则第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”规定体现了灵活性和原则性的统一，要求企业在年度终了或资产负债表日必须对有关资产按成本与市价孰低法计价，对可能发生的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时会计期末是否计提资产减值准备，由企业根据具体情况自主决定。②确认标准。主要分为永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念：可能性标准主要采用资产账面价值直接与界限比较，并不关注账面价值高于界限发生的可能性；经济性标准引入可收回金额的概念，我国采用的是永久性与经济性相结合的标准。③确认范围。国际会计准则规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。与国际会计准则相比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，而是结合我国实际情况采用了资产组和资产组合的定义。④确认方法。由于内外因作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时，应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备抵法和直接冲销法我国目前采用备抵法，体现了谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对繁琐；而直接冲销法优缺点正好与备抵法相反。
3.2 资产减值损失的计量①资产减值准备计量的理论基础。首先，谨慎性是资产减值的核心原则。谨慎性原则是实现会计信息客观真实的重要保障，也是会计人员在实务中发挥个人职业判断所应遵守的重要原则，新准则对此的运用更是显而易见。其次，以决策有用观为导向的必然要求。《企业会计准则―基本准则》明确了编制财务报表的目标是“反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。这也揽括当前对于资产减值要达到的目的的两种基本流派的看法，即“受托责任观”和“决策有用观”。②资产减值计量的会计处理。首先是计提范围。新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。其次时计提时间。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。此规定明确了资产减值准备的计提时间为“资产负债表日”。再次是确认标准。对于资产减值确认标准，新准则第十五条中规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，记人当期损益。”再次是计量属性的选择。新准则提出“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。由此可以看出，资产减值计量的关键就在于合理确定资产的可收回价值。再次是资产减值损失的转回。我国原来对八项资产的减值准备都可以进行不限制转回，转回时，贷计当期收益。此规定给很多企业以可乘之机，表现为利用资产减值的转回来操纵利润。最后是相关信息的披露。我国原资产减值会计规定，企业计提的各项减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末余额。
3.3 资产减值的恢复对于资产减值的恢复有两种观点。一种认为，确认资产减值损失后，资产的账面价值成为新的成本计量基础，企业不应在以后期间调整资产的成本；另一种认为，最后一次确认资产减值损失后，只有在确定资产可收回金额所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面价值应增至其可收回金额，由资产减值损失转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值。
3.4 资产减值的列示应收账款坏账损失和存货跌价损失计入“管理费用”账户，因其均为流动资产损失，与企业经营管理密切相关；长期投资减值损失，短期投资跌价损失及委托贷款减值损失计入“投资收益”账户三者均为投资损失；固定资产、在建工程和无形资产减值损失计入“营业外支出”账户，均为长期资产的减值损失，与企业经营管理相关度较小。若某种无形资产不再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期管理费用，而国际准则列入其他费用净额。
3.5 新颁布的资产减值准备准则的特点①对减值损失转回做出了新的规定。在确定资产减值损失时，同旧准则仍保持一致，但在转回问题上，新准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资，应收款项等的减值问题由其他的准则来规范。②对减值迹象的判断上更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项应当估计其资产减值的主要要素，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。③明确了资产组的认定。在会计实务中许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量时应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。④增加了商誉减值的测试与处理的规定。对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，所以商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
3.6 新资产减值准则对企业财务状况的影响①为企业规避减值准则提供了可能。资产可回收金额的计量依赖会计人员的职业判断，新准则规定：可回收金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中公允价值的确认原则为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。但在实务中，新准则适用的固定资产、无形资产等往往都是内部持续使用，使用中的资产不能与市场上流通的全新资产完全相提并论，公允价值的确定需要以职业来判断。②对首次执行期的利润的影响。新会计准则规定对商誉每年至少减值测试一次，因此对那些因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业，首次实行新准则时将对损益造成一些影响，但今后继续使用中产生的影响会比较少。如果企业资产优良，商誉的减值损失小于以前按直线法摊销的金额，当期的利润将增加；如果企业资产运作不太好的，商誉的减值损失大于以前按直线法摊销的金额，将会减少当期的利润。③对会计信息质量的影响。我国以前实际运行情况时，资产减值已成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。新准则实施以后，将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会，有利于企业在会外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。但新准则武断地规定资产减值损失不得在以后的会计期间转回，虽有助于防止企业利用资产减值操纵利润的行为，但也会有损会计信息的客观真实。
综上，新准则的实施只是一个新的开始，资产减值准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提减值准备手法调节利润将越来越难。随着我国经济的发展、资本市场的完善，在条件基本具备的时候，为确保资产的真实性，资产减值损失的转会将成为可能。
参考文献：
[1]杨小鹏.企业资产减值准备制度的完善与改进[J].时代经贸,2008,(1):39.
[2]赵健.关于新准则下资产减值准备的思考[J].中国总会计师,2006,(2):72-73.