中西方环境会计信息披露研究与启示
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（一）联合国 20世纪80年代，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）开始了环境会计和环境信息披露的探究之路。1989年3月，ISAR第七次会议，对环境会计和环境信息披露的全球发展状况进行了开创性的讨论。在1990年的第八次会议上，在挪威和印度两国的提议下，环境会计和报告项目立下专项。并于次年的第九次工作会议上发表了《出于对政府及信息利用者考虑到结论》，发表了对环境信息披露的建议，并首次对环境信息披露作出了规定。1994年又针对环境信息披露的范围提出了更加详细的建议。ISAR于1995年召开的第13次会议上，建议应尽快将各个会计准则制定机构关于环境会计方面的内容进行分析整合，提出一份较为完善的环境会计和报告的指南。此项建议最终形成了《企业层次的环境财务会计和报告》，并于1997年12月发表。1998年ISAR召开了第15次会议，再次讨论了环境会计问题，通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是国际上第一份关于环境会计和报告系统完整的国际指南。
（二）美国 美国关于环境信息披露的内容主要包括环境政策、环境成本和环境负债三个方面。首先，美国规定所有的企业都要披露公司的环境政策目标，只要是有关与环境负债以及环境成本的特定会计政策都必须要披露，更有某些特殊的公司还要披露政府针对环境保护给予企业的鼓励。其次，企业披露的有关环境成本的内容，必须将环境投资和环境费用分开说明。再次，美国企业对与环境有关的可能债务予以定量的披露；对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债务和金额等予以披露。美国对于环境信息披露的形式主要是公司形成单独的环境报告并，而表述方面主要是采用货币与非货币相结合的形式。在货币表述方面，各公司则可以根据自己公司的不同情况来选择所要采用的资产负债表与利润表的样式，或者选择只单独列示环境成本。在美国，单单近二三十年就已经颁布了一系列与环境保护有关的法律法规。美国财务会计准则委员会（FASB）于1975年3月的第5号准则公告《或有负债会计》，其中规定企业应该怎样对环境事项有关的负债或损失进行确认，并且具体规定了只要有负债发生或财产损失的可能性，同时如果能对这些损失的金额进行合理的估计，就应当确认或有负债或损失。而接下来的第14号解释公告《损失金额的合理估计》，则是对第5号准则公告中计量方面的内容进行了更为详细的解释。该公告认为，当损失的预计金额有一个合理的区域，在该区域内没有哪一个金额比其他更好时，其中最少的金额应该被预计入账并对外披露。而紧急问题特别委员会（FASB下属委员会）也了三个公告，包括《EITF89-13石棉清除成本会计处理》、《EITF90-8环境污染费用的资本化》、《EITF93-5环境负债会计》。其中前两个公告解释说明了用于环境污染的费用是应该作资本化处理还是费用化处理，而第三个公告则是要求企业应当将与环境有关的或有负债与一般情况下的或有负债分开，单独列示和估计。美国证券交易委员会（SEC）有关环境信息披露方面的内容，主要有管理条例（Regulation）S―K第101项、103项和303条款以及第36号财务报告公报，1979年的解释公报与第92号专门会计公报等。其中，涉及环境会计与报告问题最多的是第92号专门会计公报，包括企业必须将环境有关的负债以及可能收到的补偿与一般负债等项目相区别，在财务报表上单独列示；单独确认可能由其他企业、个人承担的环境成本等费用；详细说明了环境负债的计量基础；以及在财务报表中披露或有事项、场地清理与监控成本等方面的内容的规定。美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计标准执行委员会于1996年了《环境负债补偿状况报告》（SOP NO.96―1），对有关环境会计信息的披露提供了较为详细可行的标准。更有美国的会计学者认为，要完整地反映环境对企业的影响，企业应该编制两张报表：一张是财务与非财务信息相结合的内部报表，此报表便于相关人员不断运用创新的方式来处理与环境有关的问题；另一张则是对外提供的报表，要求在资产负债表中将环境有关的资产和折旧费单独于一般的资产负债列示，在损益表中单独列示环境控制费用。
（三）日本 20世纪末，日本提出从以“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的循环型经济社会转变。为此，日本政府建立了一系列与环境相关的法律法规体系，这无形中为推行环境会计奠定了很好的法律基础，也正因此日本的环境会计发展速度快、成果较为显著。1999年，日本制定了《循环型社会基本法》。日本环境省也快速有所行动，将理论界与实务界的有关学者召集在一起，多次开展有关环境会计的研讨会，积极推进环境会计方面的研究，最终在1999年形成了《关于环境保护成本公示指南》。次年又了《关于环境会计体系的建立》，对《关于环境保护成本公示指南》中没有涉及到的有关环境治理效益和收益方面的内容进行具体研究，同时对有关环境费用与环境收益等计量方法进行规定。2001年，又对环境报告书的内容以及格式进一步规定，并了《环境报告书准则――环境报告书制作手册》。次年，又了修订了的《环境会计指南》。随后，日本环境省又相继了《环保成本分类指南2003版》、《环境现状与课题》报告、《环境会计导则2005版》等。在环境信息披露方面，日本政府也制定了许多规范，其中包括：1999年3月的《关于环境保护成本的把握及其公布指南（中间报告）》、2000年5月的《建立环境会计系统（2000年报告）》、2001年2月的《经营者的环境责任指标（2000年版）》以及《环境报告指导纲要（2000年版）》。根据《环境会计指南2002》，企业可以根据自身情况从三种环境报告格式中选择一种进行披露：（1）仅就环境成本有关的信息进行披露；（2）将环境成本与环境保护收益一同列示在报告中，并进行相互比较；（3）列示两类环境收益的全部内容。日本环境省在《环境报告书指南（2003年版）》中要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动所产生的经济效益等所有有关经济活动对环境影响的内容。日本公认会计师协会也了许多有关环境会计方面的准则，对环境信息披露进行一定程度的指导。比如经营研究调查协会的研究报告，1998年第4号《关于执行环境监查中的若干问题》、1999年第9号《实施环境会计的基本思路――构筑环境会计的概念框架（中间报告）》以及2000年7月第1号《环境报告保证业务方针（试行）》。
（四）欧盟 欧洲很早就开始了有关环境会计的工作，20世纪90年代初欧盟就制定了从1992年到2000年的行动计划。1992年发表了《走向可持续发展》的报告，揭开了欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。1993年3月，欧盟国家环境部长会议了《环境管理与审计计划》，并于1993年7月开始生效。此计划要求：所有参与这一计划的公司必须要根据标准的环境管理、审计以及报告程序来编制环境报表并对外。为保证信息的透明度以及可靠性，计划还要求环境报表必须要经过独立的第三方审核方能。欧盟还了第1836条欧盟委员会条例《欧盟的环境政策和原则》，希望企业能够自觉地制定并实施有关环境保护的政策以及计划，能够有一套行之有效的环境管理方面的系统。另外，欧洲委员会正携手荷兰环境部对环境成本的定义进行统一。
（五）加拿大 加拿大是比较早就开始研究与实施环境会计的国家，不管是环境会计的理论方面还是实务方面一直都是处于世界前列的。北美自由贸易协定中有关环境披露的数据库主要来源就是加拿大的上市公司。加拿大政府颁布了一系列环保的法律法规，对污染相对比较严重的行业的企业生产经营活动进行严格的限制。加拿大特许会计师协会（CICA）在环境会计方面比较重要的工作主要体现在四个文件上：一是《环境审计与会计职业界的作用》，对企业关于环境绩效的受托责任进行讨论，并在这一概念下具体地对环境管理、信息系统以及审计进行讨论，同时对会计师怎样进行环境审计提出建议。二是《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，详细说明了企业应该怎样以现行的财务报告记录与报告对环境影响的结果、如何确认环境成本和环境负债、如何进行资本化或费用化的处理、如何确认环境债务与承诺、如何披露由环境原因产生的资产修复以及将来可能发生的环境支出与损失。三是《环境绩效报告》，说明企业应该提供的环境绩效信息的范围及方式、在对外报告时要考虑什么因素、单独的环境报告以及年度报告中有关环境方面的信息应该怎样列示等。四是《完全成本环境会计报告》，该报告讨论了完全成本的概念，明确了完全成本与其它成本核算的差异，介绍了信息使用者和需求者根据不同企业处理完全成本的案例。
（六）英国 1990年，英国的《环境保护法案》要求，有污染行为的企业必须在年报中说明针对环境保护所采取的相应措施；企业要制定合理的环境目标，并对外报告绩效。会计标准委员会（ASB）虽然没有制定单独的环境会计准则，但一直鼓励企业能在年报中披露有关环境保护的措施及负债等方面的信息。英国特许会计师协会（ACCA）一直不断地对环境会计进行研究，并于1991年开始编制年度“环境报告授奖方案”，其旨在激励那些提供环境信息报告的企业。
西方国家环境信息披露的发展和实践，总体特征可以归纳为：（1）环境问题受到社会各界的重视程度不断增加，企业环境信息的披露的数量每年都有所增长。1996年7月《会计时代》介绍，根据KPMC的调查，披露环境信息的跨国性大公司1994年为65%，1995年为77%，全球最大的100家公司全部编制了环境报告。（2）环境信息披露的形式多样化。企业环境信息披露的渠道可能来自企业内部，也可能来自企业外部。而外部的环境信息披露由于披露的主体、媒介不同而呈现多样化的形式，一篇新闻报道，一份公布在政府部门网站上的数据，一份由专业研究机构出版的研究报告等都是。而来自内部的环境信息披露，除了有关部门要求必须披露的内容外，自愿披露的内容可以采取多种形式。（3）环境信息披露的内容广泛。由于环境问题范围广，不同利益相关者从各自的角度出发对环境信息有不同的要求；同时对企业而言，与环境有关的活动对企业各个方面都会带来各种不同的影响。因此，企业环境信息披露涉及的内容范围相当广。（4）环境信息披露正处于不断探索、完善的过程中，目前仍没有达到成熟阶段。由于环境问题范围较广，其信息的确认与计量相对较困难，又由于没有统一的信息披露规范等因素的限制，总的来看，仍然有较大的进步空间。
二、我国环境信息披露现状
（一）企业环境信息披露方面的法律法规 我国企业有关环境信息披露的法律法规很少。只有《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书》、《上市公司治理准则》等少数一些法律法规中有涉及环境信息披露，而且也仅限于对首次公开发行股标时环境信息披露的规范。1993年的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号――招股说明书》中有规定，必须要在招股说明书中说明企业所属的行业特点，以及潜在的危险性等。1996年的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号――首次公开发行股票申请文件》以及1999年的《公开发行证券公司信息披露的编报规则第12号――公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》中都有明确的要求，股票发行人必须对其业务以及拟投资项目的环境保护要求合规性进行说明，而那些污染较比较严重的企业应当提供省级环保部门审批的文件。2003年6月，国家环境保护总局发出《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知》，该通知对核查的对象以及内容作出明确的要求，并详细规定了核查程序，这就对加强上市公司环境信息的披露起到了积极地推动作用。2007年4月11日，我国颁布了《环境信息公开办法（试行）》，并于2008年5月1日起正式实施。该办法对环保部门的环保法律法规、政策、标准等17类政府环境信息做出了明确的要求；强制要求那些超标排放污染物的企业公开环境相关信息，不能以要保守商业秘密为理由拒绝公开，同时鼓励其他企业自愿公开环境信息。
（二）企业环境信息披露实践 我国上市公司对于环境信息的披露呈逐年详尽、内容逐渐增加的趋势。1996年以前，环境信息披露的质量普遍偏低，各企业之间披露的内容也明显有差异。1996至2002年，政府对环境信息披露开始规范，环境信息披露渐渐形成一定的模式，有成熟的趋势。但到了2002年之后，虽然各企业间环境信息披露的差异减小，但其质量却有所下降。2005年，肖淑芳和胡伟针对我国上市公司环境信息披露的情况进行了一次调查。调查中发现，对环境信息有所披露的企业大多集中在重污染行业，且其披露的内容也都是政府强制要求披露的。2002年和2003年，总体的环境信息披露比例只有34.39%和36.99%，几个重污染行业的披露比例都在50%至80%之间，重污染企业的总体披露比例仅为55.75%和61.60%。同时，非重污染行业18.33%和18.48%的披露比例与重污染行业的55.75%和61.60%相差甚远。其披露的信息大多是定性的，更多的是出于企业形象而披露的。且企业环境信息披露的主要内容多集中在排污费、资源利用、环保投资、绿化、税收优惠等。而那些和环境有关的资产、负债、收益等内容，目前只有少数企业设置了相应的会计科目进行单独核算，披露的也多为历史信息，信息对于利益相关者的可用性不高，而且这些信息也没有权威部门进行审核。我国上市公司环境信息披露的形式主要是货币形式，包括资源税、资源补偿费、排污费、绿化费、环保投资等，且大都以报表附注的形式说明；而以非货币形式披露的信息，则主要是那些难以量化的内容。我国的上市公司很少以独立的环境报告方式披露环境信息，大多采用的是补充环境会计报告的方式。目前，企业对环境会计信息披露的方式主要有五种：内部工作会计记录；包含在会计报表附注中；包含在年度财务报表中；包含在董事长的报告中；上市公司以招股说明书形式予以披露。
（三）环境会计信息披露现状的成因 具体包括：（1）我国对环境会计的研究较晚，还没有形成一套完善的信息披露系统。国际上，对环境会计的研究最早是20世纪70年代。随后，各西方会计学界纷纷对环境信息披露进行研究，并形成了一些理论框架及系统。而我国则是到20世纪80年代末才逐步开始对环境会计的研究，信息披露的系统还不完善，没有统一的标准。（2）与环境信息披露相关的法律法规有待完善。尽管我国政府已经把可持续发展作为基本战略与方针，但企业在追求经济利益的同时，有时很难兼顾社会责任，即企业不会考虑整个社会的可持续发展性而有意识地牺牲自己的利益。所以企业为了保持良好的公众形象，都不愿意披露真实的环境信息。（3）我国企业和公众的环保意识还有待加强。在全球如此高度关注环境保护的今天，依然有企业只管自己的利益，不顾公众的利益，尽可能少地投入资金去治理企业环境污染的问题。我国每年有大量企业因为污染环境、破坏生态平衡而被迫停产。而对于公众来说，目前还没有养成良好的环保习惯，这与一些西方发达国家还是有很大差距的。（4）我国财务会计人员的素质欠缺。环境会计是由会计学、环境学以及生态经济学等学科相结合形成的，这就势必要求财会人员既要有好的专业知识，又要有丰富的其他学科的知识。但是目前，我国的财会人员主要是那些会计相关的专业人员，不具备环境、生态等方面的专业知识，所以环境会计的发展有较大障碍。
三、中国环境信息披露构建建议
（一）加强环境会计的理论研究 由于环境会计有多种核算方法，环境会计的核算对象又十分复杂化，所以要践行环境会计还是相对较难的。为此，首先应从会计理论入手，对环境会计的理论进行更深入透彻地研究，解决计量、确认等基础性问题。可以让财政、审计、法律等有关专家对各种环境会计的问题进行研究，积极开展国际间的交流，制定环境会计方面的规章制度；成立由会计专家牵头的、各方面专家参与组成的研究机构，发挥专业优势，对环境会计理论、自然资源成本、成本、法律体系变动等一系列有的关问题进行探讨，加大理论研究力度。
（二）健全法律法规机制，依法要求披露环境信息 要企业进行环境信息的披露，首先应当建立一套完整的法规制度，使环境会计有法可依，提供统一的披露标准，以保证环境信息披露实施的到位。其次，要建立环境信息披露的会计准则。可以考虑增加有关环境成本和负债披露的会计准则，将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，对环境会计信息披露提出规范的要求。对于环境信息披露的形式，最好是货币与非货币形式相结合，尽量以货币单位或其他计量单位表示，对于那些不能以数据表示的信息则用在报表附注以文字进行说明。
（三）完善环境保护的标准体系，鼓励通过环境管理体系认证 可以列示污染较严重企业的划分标准并对外公布什么样的企业属于强污染企业，但目前我国对此还没有一个比较权威的标准。根据我国的实际情况，“强”只是一个综合的评价，一般可以按照以下方法对企业进行判断：总量比重法，根据废水、气、固体废物等污染物排放量占全部污染物排放总量的比重进行综合判断；万元产值平均法，即将万元产值废水、气、固体废物等污染物排放量与平均排放量对比后进行综合判断；指标法，按照国家确定的12个主要污染物指标中的一个或几个污染物排放量占排放总量的比例来判断。然后确定强污染行业的名录，由环保部门协助证监部门评判企业是否属于强污染行业，如果是，就对企业对外披露信息提出要求。
（四）强化政府有关部门与社会中介机构的监督 由会计事务所或国家审计机关负责编制完善的环境审核制度，强化对环境会计的监督力度，这有助于环境会计的不断进步。会计师事务所或国家审计机关，根据相关的法律法规及制度，对企业环境信息披露的合理性、合法性、全面性及真实性进行审计，促进企业加强环境会计信息的披露工作。
（五）强化环保意识 政府要大力宣传环保，提高全民的环保意识，使人们了解环境信息披露的必要性。随着人们的思想观念的不断进步，会越来越关注企业生产经营过程中的环境问题，这就反过来会影响企业的行为，要求企业在维持长远发展的过程中，关注环境问题，从而承担相应的社会义务。而承担社会责任的企业，也可以良好的形象，为企业发展创造更好的条件，使企业更好地发展。
（六）培养从事环境会计工作的专业人员 对现有的会计人员进行一系列有关环境问题的专业培训，或者是将环境专业人员与财务会计人员相结合，共同合作。同时，可以在大专院校设立相应的环境会计、环境审计等课程，进一步培养复合型人才。
参考文献：
［1］孟凡利：《环境会计研究》，东北财经大学出版社1999年版。
［2］许家林、孟凡利等：《环境会计》，上海财经大学出版社2004年版。
［3］李永臣：《企业环境会计研究》，中国人民大学出版社2005年版。
［4］张英：《构建我国环境会计体系的研究》，经济科学出版社2006年版。（编辑 余俊娟）