基于ROC曲线方法的审计质量替代指标的有效性分析
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摘要：文章从审计质量如何量化入手，通过对审计质量替代指标已有研究的分析，选取了审计质量的三个替代指标：盈余管理程度（操纵性应计利润）、事务所规模和非标准审计意见类型，运用SPSS统计分析软件中的ROC曲线分析选取的三个指标对审计质量替代的有效性。结论显示盈余管理程度（操纵性应计利润）相较于事务所规模可以更好地替代审计质量，而非标准审计意见类型对于审计质量的替代则没有意义。研究结论为提高审计质量提供了指导性建议。
关键词：审计质量 替代指标 ROC曲线
一、引言
随着市场经济的发展，企业的经营权和管理权逐渐分离，独立审计在企业的治理和监管中的重要性越来越突出。审计从“经济警察”发展到“免疫系统”正说明了这一点。审计本质上属于一种生产工作，审计人员通过搜集审计证据，得出审计结论并出具审计报告。审计报告是审计这项生产工作的产成品，作为一种产品就有质量高低之分，审计也不例外。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提到要把牢审计质量的“生命线”，审计质量的高低直接影响着中国特色社会主义建设。社会的发展促使审计行业必须肩负更大的责任，而审计工作的执行效果直接通过审计质量来反映，对审计质量的研究是目前实务界和理论界共同关注的焦点。
最早研究审计质量概念的是DeAngelo（1981）。根据DeAngelo的观点，审计质量是由两个概率决定的，一是审计师发现财务报表中存在错误和舞弊的概率，二是审计师发现错弊后将其报告出来的概率。将这两个概率相乘就可以得到审计质量的高低，即审计师发现并报出财务报表存在错报或者舞弊的可能性越大，审计质量就越高。审计师能够发现财务报表中存在错误和舞弊主要取决于审计师的胜任能力，而把错误和舞弊报告出来主要取决于审计师的独立性。审计师的胜任能力和独立性都无法量化，所以通过这个定义，不能将审计质量的高低进行量化。
在我国2006年的审计准则中，提出从审计目标的角度来衡量审计质量。财务报表的审计目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制及对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。如果注册会计师发表的审计意见能够加强财务报表使用者对于报表的信赖程度，那么审计质量较高。很显然这一评价审计质量的指标也是不可以量化的。
要想提高审计质量不能仅停留在理论分析上，国内外很多专家学者积极探索并进行了实证分析，得出了影响审计质量的一系列可量化的替代指标。本文建立在各学者的研究基础上，利用ROC曲线分析哪些替代指标在评价审计质量上更加有效，以对审计机关、会计师事务所以及企业本身如何提高审计质量提供一些建设性意见。
二、文献综述
对审计质量进行量化一直是审计界在实证研究中的一个热门领域。国内外的众多学者尝试从不同的视角来研究审计质量。刘峰等（2007）指出，由于审计质量不能直接量化，目前审计界对于审计质量的研究多集中在间接衡量，比如通过观察一些可视化的审计产出或者是行为来设计相应的替代指标。笔者在整理和阅读相关文献后发现，在审计质量替代指标的选择上多集中于事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和审计意见的类型。DeAngelo（1981）认为事务所的规模越大，审计师的资源就越多，在审计时越不容易受到被审计单位的影响，独立性也相对较强，审计质量也就越高。房巧玲（2005）也用事务所规模对审计质量进行了量化。但是刘峰（2002）的研究却表明，在我国的审计市场中，找不到证据支持事务所规模与审计质量之间的关系。Palmrose（1986）认为大事务所执行审计工作时相对于小事务所会花费更多的时间和精力，同时也会收取更高的审计费用，所以可以认为大事务所的审计质量更高。Magee & Tseng（1990）通过研究发现审计收费和审计质量之间的关系并不是想象中的正相关，而是倒U型的关系。方军雄（2004）、刘运国（2006）、刘峰（2007）在研究中都将会计师事务所发表非标准审计意见的概率作为衡量审计质量的指标。但是目前对于审计意见类型能否作为衡量审计质量的指标，学术界还没有一个定论。刘运国（2006）研究发现审计意见的类型与四大会计师事务所之间在统计水平上并不是显著正相关。王霞（2009）的研究结论显示大事务所出具的审计意见更加严格，审计质量也更高。Becker（1998）得出，经“”审计过的公司的操纵性应计利润比经“非”审计过的公司更低，由此得出“非”比“”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，经“十大”会计师事务所审计过的公司的操纵性应计利润比经“非十大”审计过的公司更低，经双重审计过的公司的操纵性应计利润比非双重审计过的公司显著要低。吴水澎（2006）的研究结论也支持上述观点。但是在刘运国（2006）、刘峰（2007）的研究中，以被审计单位财务报表中的盈余管理程度作为衡量审计质量的指标时却得出了相反的结论。
本文选择审计质量的替代指标主要借鉴学者们的研究成果和《会计师事务所综合评价办法（试行）》，同时试图从审计本身的属性来深度挖掘对审计质量有影响的因素，从而构建更具时代意义的评价指标体系。目前国际上对于审计质量的替代指标大多集中在事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型。鉴于国际四大会计师事务所是在西方经济制度和市场中成长起来的，在审计市场上一直以高收费而著称，尽管近几年来随着国际四大会计师事务所转制，审计收费有所降低，但是较其他本土会计师事务所在收费上还是占有绝对优势。故本文从事务所的规模、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型这三个指标入手，通过ROC曲线得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。
三、研究设计
（一）样本选取与数据来源。本文选取的数据主要包括两部分：审计意见的类型和盈余管理程度（操纵性应计利润）的数据来源于国泰安CSMAR数据库，部分不全的数据从Wind数据库进行补充。事务所规模相关数据来源于中注协的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，部分不全的数据根据中注协提供的信息手工收集。⒄饬讲糠质据进行整理后选取排名前十的会计师事务所进行分析。本文选取了2014年沪深两市所有A股上市公司，剔除了ST类、金融保险类、数据缺失和当年上市的公司，最终选取2 411个数据作为样本。
（二）指标定义。
1.事务所的规模从质和量两个维度进行考虑。在量的方面，选取合伙人数量、注册会计师人数、从业人员数量、分所数量以及注册资本这五个指标；在质的方面，选取受教育程度（注册会计师中硕士及以上学历的人数）、执业经历（注册会计师中31―50岁的人数）这两个指标。有学者选取注册会计师中本科及以上学历的人数来代替受教育程度这个指标，但是因我国教育水平不断提高，本文选取了硕士及以上学历的人数来代替受教育程度这个指标。本文通过主成分分析把这七个相关指标集中到一个综合指标（主成分）上，从而达到在减少分析指标个数的同时又不损失数据中信息的目的。
2.审计意见类型通过整理2014年沪深两市所有的A股上市公司的审计意见数据库得到。利用EXCEL表格进行筛选，将被出具“非标准无保留审计意见”的被审计单位个数与该会计师事务所本年度总共审计单位的数量的比值作为该会计师事务所出具非标准审计意见类型的概率。
3.盈余管理程度以操纵性应计利润的绝对值来衡量。操纵性应计利润是国外学者研究盈余管理常用的指标。近年来，我国很多学者也尝试使用操纵性应计利润来替代盈余管理程度。本文采用调整的Jones模型（1991）来度量盈余管理。
（三）数据处理。
1.主成分分析。指标体系为：X1为注册资本（万元），X2为分所数量（个），X3为合伙人数量（人），X4为注册会计师数量（人），X5为从业人员数量（人），X6为注册会计师中31―50岁的人数，X7为注册会计师中硕士及以上学历的人数。运用SPSS数据分析软件对这七个指标进行因子分析，结果见表1、表2和表3。
结果分析：由表1的KMO和Bartlett检验可以看出，KMO=0.807，Sig.=0，当KMO的值越接近1，Sig.小于0.05意味着变量间的相关性越强，原有变量适合做因子分析。本例中这两个指标的值说明该组数据适合做因子分析。由表2的公因子方差可以看出变量的共同度较高，说明变量中大部分信息能被因子所提取，说明因子分析的结果是有效的。由表3可以看出只有前两个因子的特征值大于1，并且累积贡献率达到了86.555%，超过了80%的界限，因此可以提取前两个因子作为主因子。从分析可知该组数适合做因子分析，下面用SPSS数据分析软件对指标进行主成分分析，结果见表4。
用表4中的数据除以主成分相对应的特征值开平方根便得到两个主成分中每个指标对应的系数。
F1=0.289X1+0.336X2+0.423X3+0.421X4+0.397X5+0.42X6+0.335X7
F2=0.47X1-0.534X2-0.011X3-0.26X4 +0.253X5-0.287X6+0.53X7
以每个主成分所对应的特征值占所提取主成分总的特征值之和的比例作为权重计算主成分综合模型，即：
F=[λ1/（λ1+λ2）]・F1+[λ2/（λ1+λ2）]・F2
可得主成分综合模型如下：
F=0.322X1+0.175X2+0.343X3+0.295X4+0.37X5+0.289X6+0.371X7
通过EXCLE表格计算出各个会计师事务所对应的数据，将该数据作为事务所规模的指标量。
2.调整的Jones模型（1991），估计过程如下：
TAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（ΔREVt-ΔRECt）/At-1]+α3（PPEt/ At-1）+ε （1）
NDAt=α1（1/At-1）+α2[（ΔREVt-ΔRECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1） （2）
DAt=TAt/At-1-NDAt （3）
式中：TAt为第t期末总的应计利润，TAt=NIt-CFOt，其中NIt为第t年的净利润，CFOt为第t期末经营活动现金流量净额；At-1为第t期初总资产的账面价值；ΔREVt为第t期末主营业务收入和第t-1期末主营业务收入的差额；ΔRECt为第t期末应收账款和第t-1期末应收账款的差额；PPEt为第t期末固定资产净额；ε为随机扰动项；NDAt为第t期末的非操纵性应计利润；DAt为第t期末的操纵性应计利润。首先利用公式（1）估计出系数α1、α2、α3，并代入公式（2），计算第t期末的非操纵性应计利润NDAt；再根据公式（3）计算操纵性应计利润DAt。本文以操纵性应计利润DAt的绝对值ABSDA表示盈余质量。用SPSS数据分析软件对公式（1）进行线性回归，得到表5。
由表5可以得到系数α1=29 743 288.705，α2=0.072，α3=0.051，利用EXCEL表格计算出各个被审计单位的操纵性应计利润的绝对值，并通过表格筛选计算出各个会计师事务所所审计单位操纵性应计利润的均值作为会计师事务所抑制盈余管理的水平。
（四）实证分析。ROC曲线（ROC Curve）又称接受者工作特征曲线，最初被使用于评价雷达的性能，之后被广泛运用到医学领域中，可以利用ROC曲线对医学诊断试验性能进行评价。近年来，ROC分析被用于医学、气象学、无线电、生物学、材料检验、犯罪心理学领域中，而且最近在机器学习（machine learning）和数据挖掘（data mining）领域也得到了很好的发展。在很多文献中，有学者把ROC曲线用于判断不同信用评分模型的预测力。目前对于审计质量替代指标的研究主要集中在某一单一指标对于审计质量替代是否有效，很少对审计质量几个不同指标的优劣进行研究。主要原因是审计质量的替代指标之间具有不同质性，不好直接进行比较。本文试将ROC曲线引入评价审计质量不同替代指标的有效性上。
ROC曲线具有比较不同质评价指标的作用而被广泛应用于医学诊断中，本文正是运用了ROC曲线的这一特性，将审计质量的替代指标有效性进行比较。ROC曲线及非参数估计ROC曲线下的面积（AUC）可作为某个诊断方法准确性评价的指标。这里的“诊断”泛指某些对象，比如人、仪器、设备、试剂、方法或者试验对事件做出正常或者异常的判断过程。本文的“诊断”是审计质量各个替代指标对审计质量高或者低的判断过程。通过对ROC曲线的分析，得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。ROC曲线越靠近左上方，说明该项指标对于审计质量评价更有效。同时也可以通过观察ROC曲线下的面积（AUC）来评价指标的有效性。ROC曲线下的面积值在1.0和0.5之间，在AUC>0.5的情况下，AUC越接近于1，说明评价效果越好。AUC在0.5―0.7时有较低的准确性，AUC在0.7―0.9时有一定的准确性，AUC在0.9以上时有较高的准确性。本文收集了2015年百强会计师事务所中的前十家会计师事务所的数据，分别比较了“四大”与“非四大”之间三个替代指标对于审计质量评价的有效性水平。利用SPSS 19.0软件画出事务所规模、非标准审计意见类型的比例、盈余管理程度（操纵性应计利润）这三个指标的ROC曲线，并得到ROC曲线的下方面积。结果见下页图1和表6。
结果分析：由图1可以看出盈余管理程度（操纵性应计利润）ROC曲线在事务所规模ROC曲线的上方，说明盈余管理程度比事务所规模更适合判别审计质量。非标准审计意见在对角线下方，说明非标准审计意见不能用来判断审计质量的高低。从表6也可以得到一样的结论。盈余管理曲线下的面积是0.833，有一定的准确性。事务所规模曲线下的面积是0.667，有较低的准确性。非标准审计意见比例曲线下的面积是0.354，不具有判别价值。在学术界中，对于审计意见类型是否可以用来替代审计质量，一直都有争议。易琮（2004）分析认为，审计质量的影响因素和审计意见类型的影响因素并不相同，两者只能在很严格的前提下才有可能在逻辑上建立起关联。马慧德（2009）认为，在研究过程中如果将保留意见、否定意见、无法发表审计意见和带强调事项段的无保留意见都划分为非标意见一类，会忽视审计师在发表审计意见时可能存在避重就轻抑或变更审计意见等违背审计独立性的行为。也有研究表明以前国内会计师事务所由于害怕失去客户，迫于压力而在利益面前失去公允性，在财务报表存在错报时而出具标准无保留审计意见。但随着国内审计市场的不断发展以及行业监管越来越规范，国内会计师事务所在执业时也更加谨慎，保持了应有的独立性和公允性。因此非标准审计意见类型的比例已经不适合用来替代审计质量。
四、研究结论与研究中的不足
本文从审计质量的替代指标盈余管理程度、非标准审计意见类型和事务所规模出发，通过ROC曲线分析得出盈余管理程度相较于事务所规模来说更适合替代审计质量，而非标准审计意见类型则对审计质量的替代没有意义。过去的研究主要从某个单一指标与审计质量之间的替代关系入手，本文从三个指标出发，通过实证研究分析这三个指标替代审计质量的有效性。本文的研究结论对会计师事务所具有一定的借鉴意义。会计事务所要想提高审计质量应着手于通过自身的审计业务来抑制被审计单位的盈余管理行为。同时，会计师事务所还应该不断提高从业人员的专业素质和职业操守。本文的研究也有不足：首先，在事务所规模这个指标上，由于影响事务所规模的因素较多，运用主成分分析法将多个指标集中成一个综合指标，或多或少在信息上有所丢失。其次，本文只给出了各个指标间的有效性，没能给出提高审计质量的具体意见，这还需要进一步的综合研究。S
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