新会计制度下高校会计核算的探析
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【摘要】 随着公共财政体制改革的深入，财政部于2014年1月1日起正式施行《高等学校会计制度》，其重要变化之一是在高校的部分经济业务或者事项的会计核算中引入权责发生制。本文对比新旧会计制度下高校会计核算方法的差异，分析了权责发生制在我国高校核算中的应用情况，提出了扩大高校会计权责发生制改革的具体措施，并提出保障改革顺利进行的建议。
【关键词】 高校新会计制度 权责发生制 会计核算
一、引言
近年来，随我国各项财政改革持续推进以及高校管理体制改革不断深化，我国高等学校的内外部环境发生深刻的变化，相应地引起高校会计核算方法的调整。财政部于2011年9月的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出，“建立健全以满足政府财务管理和财务信息需求为目标，以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系，不断提高公共财政管理科学化精细化水平。”财政部自2009年就《高等学校会计制度（征求意见稿）》，经过多次修改，2013年12月30日印发修订的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），于2014年1月1日起正式施行。
新制度扩大了权责发生制在高校会计核算中的应用范围，使得会计信息得到更全面、合理的反映。因此，根据新制度执行情况，有利于提升高校财务管理水平和会计信息质量，加强高校资金的科学管理。
二、新高等学校会计制度会计核算的变化
2009年的《征求意见稿》提出“高等学校会计采用修正的权责发生制基础”，对收付实现制为基础的高等学校会计制度开始改革。2010年9月的《征求意见稿》中，提出“高等学校会计采用权责发生制基础”。2012年12月，财政部新修订的《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）提出高校要履行受托责任的会计目标和实行内部成本费用管理，促进了权责发生制改革的需求。2014年1月1日起施行的新制度扩大了权责发生制在高校会计核算中的应用范围，要求“部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制”，在事业支出的分类、会计科目体系、固定资产折旧和无形资产摊销、财务报表结构等方面体现出权责发生制变革。根据新制度执行情况，适时进一步扩大权责发生制改革，对于提升高校会计信息质量和财务管理水平、强化高校资金的科学化和精细化管理、促进高校健康可持续发展将发挥积极作用。新会计制度不再要求预算会计纳入财务会计的核算业务中。同时，对会计科目和报表提出更高的要求。
三、权责发生制在我国高等学校会计核算中的应用
在美国，要求高校会计信息采取权责发生制原则，美国政府会计准则委员会（GASB）第35号准则还要求公立高等院校采用权责发生制或者修正的权责发生制，私立高等院校遵从财务会计准则委员会（FASB）规定，其收入和费用都应按照完全的权责发生制基础确认。英国的政府会计采用完全的权责发生制确认基础。其他国家如奥地利、德国、爱尔兰等国家的政府会计和报告系统中保留了完全的收付实现制基础，但其受国际政府会计权责发生制改革趋势和国内改革压力的影响也越来越大。
目前我国存在两种主要的会计基础：第一，收付实现制基础，其会计确认时点是会计期间现金的收支时点；第二，权责发生制基础，其会计确认时点是会计期间权利形成和义务发生的时点。在会计实务中会对这两种会计基础进行修正，形成完全收付实现制、修正的收付实现制、完全权责发生制和修正的权责发生制四种会计确认基础。
四、推进我国高等学校会计核算的措施
随财政改革推进，我国高校已经实现对部分经济业务和事项的核算采用权责发生制确认计量的基础上，高校会计还亟需进行进一步改革，财务会计核算运用全面的权责发生制是高等学校会计改革的长远目标。
1、完善资产负债类会计科目
为扩大权责发生制在高学校会计中应用的广度与深度，需进一步完善新高等学校会计制度中规定的资产和负债类会计科目。
（1）资产类科目
新高校计制度将对外投资按期限分为短期投资和长期投资，“长期投资”下设“长期股权投资”和“长期债券投资”两个明细科目，但对股利和利息的核算仍以收付实现制为基础。股利和利息一般都会滞后，为真实反映会计核算信息，应增设“应收股利”、“应收利息”科目，在会计期末确认已宣告发放但未收到的股利和计提当期应收未收的利息。
我国高校固定资产和无形资产按历史成本计价，未考虑技术的进步带来的资产减值的风险，应增设“资产减值准备”等科目，每年期末进行资产减值测试，对减值部分进行确认和计量。
（2）负债类科目
在权责发生制下，对于费用的确认主要体现在对于贷款利息的处理上。来自金融机构的贷款已经成为高校资金来源的重要组成部分，设置“应付利息”科目来核算当期应付的借款利息，有利于反映高校的真实负债水平。同时新会计制度要求对用于在建工程的借款利息进行资本化处理，计提应付利息也可以更准确的反映高校的资产。
（3）收入类科目
收入确认时点是区分权责发生制和收付实现制的重要标志之一，明确各种类型收入的确认时点。对没有限制用途的财政补助收入，按照银行转来的单据中的金额直接确认为收入，指定用途的财政补助，设置“递延收益”和“递延资产基金”科目。高校的学费、住宿费等教育事业收入仍以收付实现制为确认基础，按照采用财政专户返还方式管理。新高等学校会计制度对高校科研收入的确认仍以收付实现制为基础，对于有限制用途的科研经费，应当增设新的会计科目单独核算，对于利息、捐赠等应当以权责发生制为确认基础。
2、成本费用的归集和核算
成本费用的归集是加强资产管理的重要内容，也是权责发生制的重要体现之一，新制度增设了“成本费用管理”内容，在保留支出管理的同时引入了成本费用管理。高校应当建立成本核算制度，对不同类型的支出严格按照制度进行归集和核算。
（1）成本核算
新制度中要求高校开展教育总成本和生均成本及科研成本核算工作。教育成本以学生作为成本核算对象，按照学院、专业或者学历分类，在成本费用之间，各成本之间要求正确划分，直接费用按照高校教育成本核算直接归集，间接费用需要按照一定的标准进行分配后再按照成本核算对象进行归集。通过以上步骤进行成本归集后可以得出核算期内高校教育总成本，进而得出生均成本。科研成本以各科研项目为成本核算对象，按照明确的成本制度合理归集各科研项目的成本，当期完工的项目立即结转项目成本；跨年度完工的项目在会计期末按完工百分比法结转项目成本，同时按照配比原则确认科研项目收入。
（2）费用分类归集
新制度按用途将费用分为五类，即教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。“教育费用”用于归集高等学校在各项教育活动中发生的费用。“科研费用”用于归集高等学校开展各项科研及其辅助活动中发生的费用，该费用应细化、及时合理归集。当期完工的项目立即结转项目成本；跨年度完工的项目在会计期末按完工百分比法结转项目成本，同时按照配比原则确认科研项目收入。“管理费用”用于归集新高等学校会计制度中的“行政管理支出”，同时高等学校统一负担的印花税、房产税、车船使用税以及工会经费、诉讼费等也一并在“管理费用”中核算。“离退休费用”用于归集离退休人员的各项费用，这样能够更客观真实地反映高校的各项费用。“其他费用”用于归集高等学校除上述费用之外的其他各项费用。主要包括：上缴上级支出、对附属单位的补助、财务费用和捐赠支出等。
在费用归集过程中，如果可以直接归类，则按照实际发生的各项费用归集，不能直接归集的，制定标准进行合理分摊。
3、完善财务报告体系
收付实现制基础下的高等学校会计报表，在格式和内容上都无法满足高校发展的要求和利益相关者的需求。新高等学校会计制度对原资产负债表、收入支出表的结构进行一定调整，增加财政补助收入支出表和会计报表附注。但权责发生制基础下的高等学校会计应该对财务报告的格式和内容上进一步改进，以更清晰全面地反映报高校的会计信息。
（1）增加资产负债表列示项目
对于资产负债表，在调整会计科目的基础上，合理地调整各项目的名称，同时相应地调整报表中各项目下的核算内容，确保正确反映高校的财务状况。
（2）调整收入支出表结构
对于收入支出表，应当能及时准确地反映高校业务管理活动，新会计制度要求编制的收入支出表在收入类别中将“教育事业收入”和“科研事业收入”直接列示在“事业收入”项目下，而在支出类别中将“教育事业支出”和“科研事业支出”各自拆分为两个部分，其缺点是无法清晰地显示高等学校当期教育和科研业务活动结果。应当将支出项目先按业务性质分类，再在每类业务的支出下按资金性质分为“财政补助支出”和“非财政补助支出”列示。
（3）新增现金流量表
现金流量表更好地反映资金进行自身使用和调配，对于利益相关者而言，有利于评价高校的短期偿债能力。
（4）扩充财务报表附注内容
财务报表附注是对会计的报表及主要项目所作的解释说明，高等学校的财务报表附注应披露高校基本信息、发展战略、会计变更、会计差错更正的说明、其他重要的财务信息和非财务信息情况以及财务会计与预算会计两种口径下的核算差异等。
五、结语
新制度的实施对完善高校严格预算管理、加强会计核算和监督具有十分重要的意义。在会计核算上应采取权责发生制，采取计提摊销的方式核算价值转移，扩大减值的计提范围，调整会计报表格式和内容，增设附注报表与表外披露，以满足不同的需求。
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