浅论作业成本法

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[摘要]随着经济社会的进步和科技的发展，企业的生产制造环境发生了巨大变化，作业成本核算方法较传统成本会计方法更能准确反映产品成本。文章将通过阐述作业成本法的溯源、传统成本法和作业成本法的区别及作业成本法的特点等方面对作业成本法进行简单介绍并发表个人见解。

[关键词]作业成本法；传统成本法；计算方法；成本动因

中图分类号：F27

文献标识码：A

文章编号：1006-0278（2013）04-036-02

一、作业成本法的溯源

上世纪中期，随着社会经济的发展，消费者需求结构发生变化，全球性竞争日益激烈。加之高新技术用于制造业，改变了产品成本结构，市场对企业的要求逐渐提高。传统的成本会计核算方法已不能解决多元化制造费用分配的问题，作业成本法应运而生。作业成本法（Activity Based Costing，ABC）最早于上世纪40年代就由美国会计学家埃里克·科勒提出。1971年斯托布斯教授在他的《作业成本计算与投入产出会计》一书中对此也有所提及。至上世纪80年代，哈佛大学教授卡普兰和库珀发表了有关作业成本法的系列文章后，作业成本法开始风行于美国及其他国家。

二、作业成本法与传统成本法的区别

作业成本法的出现为会计学界提供了一套更加科学合理的成本核算方法，它与传统成本法的区别主要体现在以下两个方面。

（一）计算方法

按照传统成本方法，产品成本在核算间接费用时仅计入制造成本（包括直接材料、直接人工、制造费用，不论变动或固定），而行销、财务等部门的成本（即损益表上的管理费用、销售费用）并不算作产品成本的一部分。在决定个别产品的获利能力时，这些也不列入考虑，仅以当期费用方式处理。

与之相对的作业成本制度则是以作业活动为基础的，因此，成本的累计或归属以作业活动为中心，然后再以成本标的（例如产品类别、批次等）发生作业活动的量将成本归属或分摊到该成本标的，是一种二阶段的分摊——先将成本分摊或直接归属到作业活动，再将作业成本分摊到成本标的。这种分配方式最大的功能体现在能准确地计算产品成本，避免传统成本的误导，能提供更加有效的成本信息。这样不仅有助于成本规划与控制，也能很大程度上帮助企业提高竞争优势。

传统成本计算方法与作业成本计算方法的详细区别见下

（二）成本动因

成本动因即导致成本发生的原因，是分配各种成本的标准，亦称成本驱动因素。成本动因是作业成本计算法的核心内容，它指向决定成本发生的那些重要的活动或事项。广义上说，成本动因的确定是作业成本计算实施的一个组成部分；狭义来看，它又可视作公司控制制造费用努力的一个重要部分。一般地，成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生。它并非单纯存在于作业成本法中，传统的成本会计核算方法也有成本动因，但二者不尽相同。

传统的成本核算过程假定数量是唯一的成本动因。根据各项成本与数量，将成本划成为固定成本、变动成本和半变动成本三种。这样的处理方式忽视了一个重点——成本能够随着数量以外的因素变动而变动。事实上，成本形态是由成本动因所支配的，要把各种费用分配到不同的作品上去，一开始就要理解成本性态，以便识别出恰当的成本动因。按照这样的思路，成本可划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本就是原来的变动成本，它随作品的产生数量成比例变动，核算它应当关注“与数量相关的成本动因”；长期变动成本则以作业为基础，它是随作业消耗量的变动而变动的，对它则应当使用“与作业相关的成本动因”。应当注意的是，长期变动成本的变动与作业量的变动并非同步进行的，两者之间往往存在时间差，也就是本期作业量的增减并非定立即引起本期长期变动成本调整，其影响也许要到下一期甚至更长一段时间之后才显示出。譬如某作品批次计划制定了下来，但公司决定减少本期的生产批次。这种情况下，已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少，而需要分摊到各个作品批次中去。由于长期变动成本的这一特点，传统上这部分成本被视为了固定成本。然而，实际上这其中蕴含着不可忽略的一部分“变动成本”，作业成本法就改善了此问题。

进一步说，由于传统成本会计视数量为唯一成本动因，制造费用分配方法便大多采用“全厂统一分配率法”。按照这种方法，整个企业的制造费用将按照单一的成本分配基础计算分配率，分配到各种产品或服务上去，这意味着数量越多的产品成本越多，从而容易导致高估高产量产品的成本，这显然是不科学的。

三、作业成本法的特点及局限

（一）特点

基于作业成本法的核算方法，它适用于产出多样化或差异大、产品间接成本比重高的企业，尤其是成本控制企图心强的制造业。当一家企业频频出现成本信息错误的损失提高，成本扭曲的情形严重，而评估衡量作业的成本降低且该企业拥有计算机信息系统、资料归集处理容易时，作业成本法成为核算产品成本的主导方法是无可厚非的。

根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的思想，作业成本法对成本计算法进行了根本性的变革。依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，接着依据作业对最终产品的贡献方式（参照成本动因）将作业成本分摊到产品上，由此得出最终产品的成本。这也是作业成本法进行会计核算的基本原理。在作业成本制度下，直接费用和间接费用都看做产品消耗作业所付出的代价。但对间接费用的分配时依据作业成本动因，采用多种分配标准，成本的可归属性很强，所得出的产品成本信息也就更客观、真实。

作业成本法不仅是一个成本计算与分配的过程，更是一种依据因果关系分析资源流动的过程。它重视信息的应用，根据市场需求决定该生产哪些产品、生产多少，再分析需要哪些作业及其数量，然后分析需要哪些资源，考虑财务指标与非财务指标，这些工作为管理者进行成本预测、决策和控制提供了十分详实、准确的资料。

（二）局限

需要注意的是，作业成本法的理论目前还过于简化，研究不够深入细致。在实际运用作业成本法核算产品成本时，各种数据资料的收集和计算是较困难的，执行过程需付出的代价太高。因此很多企业虽明知该方法的科学性却不得不望而却步。另外，成本动因的划分是一项十分复杂繁琐的工作，会计人员在实务操作中对一些动因并不容易给予明确的定义。此外，作业成本制度关注的是整个流程分析、战略分析和竞争优势分析，通常只适用于长期决策，对于短期的成本信息和生产经营计划与控制的能力偏弱。