论制造费用计划分配法及其余额的核算

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摘要：制造费用计划分配率法（西方国家称之为制造费用预定分配率法），是指不管各月实际发生的制造费用是多少。每月各种产品中的制造费用都按预先制定的年度计划分配率分配的一种费用分配制度。实行制造费用的预定分配率制度，可以取消短期波动因素对各月单位产品成本的影响，例如有的企业是属于季节性生产企业，那么在有的月份制造费用就特别多，而有的月份特别少，有了计划制造费用分配率法，就能均衡全年发生的费用，有助于提高成本信息，并且也简化了计算。因此，在我国很多企业单位制造费用的计算都采用这一方法。本文对计划制造费用余额的会计处理方法进行了简要探讨。

关键词：计划制造费用 分配 余额

新《企业会计准则》规定，取消“待摊费用”和“预提费用”两个账户，同时，我国《中期财务报告准则》倾向于独立观、即将每一个中期视为一个独立的会计期间，各中期采用的会计政策和会计要素确认与计量方法均与年度会计报告一致。《企业会计准则第32号――中期财务报告中》规定，“企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。”上述规定使得原来对月末计划制造费用余额处理方法不再适用。

一、计划制造费用理论基础

目前，在我国理论界，对制造费用余额的处理有两种观点

1独立观。这种观点将每个中期视为一个独立的会计期间，各中期所采用的会计政策和会计要素的确定与计量原则与年度财务报告相一致。中期终了，编制中期财务报告时，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告一致的原则和标准，不对有关费用进行均衡化。

2一体观。这种观点将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，其会计估计成本分配，各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况，有关成本费用要以年度预计活动水平为基础在各个中期之间进行分配。

我国新的《企业会计准则第32号一中期财务报告》第13条规定：“企业在会计年度中不均衡发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报告中预提或者待摊，但在会计年度末允许预提和待摊的除外。”我国会计界侧重于独立观。这样处理，使得会计信息比较可靠，并能防止人为的“操控利润”，而且我国采用的独立观和《国际会计准则第34号――中期财务报告》的规定也是相吻合的。

二、计划制造费用余额的会计处理方法

对这一账户余额在中期资产负债表中的列示，目前主要有以下三种处理建议：一是将“制造费用”余额计入“存货”项目在资产负债表中进行列示；二是将“制造费用”余额计入“其他流动资产”项目在资产负债表中进行列示；三是将“制造费用”余额计入“管理费用”项目在资产负债表中进行列示。

第一种处理方法考虑了“制造费用”账户的借方余额是本月未完工产品应承担的部分，是在产品成本的组成部分，所以应将该账户的余额计入“存货”项目，体现了制造费用的生产性。第二种处理方法将其余额直接计人“其他流动资产”项目，操作起来较方便，但其他流动资产是指除货币资金、短期投资等流动资产以外的其他流动资产，如待处理财产损溢、未决诉讼等，而制造费用主要核算为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用，将此账户余额计人“其他流动资产”不尽合理，不符合成本分配中“谁受益谁承担”的原则，并且还会造成企业资产的虚增或虚减，使管理者不能真正了解企业资金状况，从而导致决策失误。第三种处理方法将余额直接计入“管理费用”，作为一项期间费用，这在实际操作中也较简便，并且还可以据此对生产管理部门进行内部考核。但该方法将造成利用制造费用与期间费用人为调节成本和利润，如为了隐瞒盈利，少分利润或完成成本计划，企业可将制造费用余额计入期间费用，从而降低产品成本和资金积压，减少本期利润，导致成本和利润的错误计算。

上述三种处理方法中。笔者认为将“制造费用”余额计入资产负债表中的“存货”项目更为合理，这样做不仅符合成本分配的“谁受益谁承担”原则，而且也符合相关性原则，真正体现了制造费用的生产性。

【例】四方机械厂甲车间2006年制造费用计划为60000元，各种产品的计划产量如下：A产品4000件，B产品2000件；单件产品的工时定额如下：A产品4小时，B产品2小时。甲车间3月份的实际产量如下：A产品200件，B产品100件。本月实际制造费用为3200元。假定本企业以定额工时为分配标准。

（1）计算制造费用年度计划分配率：

A产品的年计划产量定额工时=4000×4=16000（小时）

B产品的年计划产量定额工时=2000×2=4000（小时）

制造费用年度计划分配率=60000／（16000+4000）=3

（2）3月份A、B产品负担的制造费用：

A产品本月实际产量的定额工时=200×4=800（小时）

B产品本月实际产量的定额工时=100×2=200（小时）

本月A产品负担的制造费用=800×3=2400（元）

本月B产品负担的制造费用=200×3=600（元）

本月甲车间计划分配转出额=2400+600=3000（元）

此时，计划分配转出额3000元小于实际发生额3200元，所以产生“制造费用”借方余额200元。

会计分录如下：

发生制造费用时

借：制造费用3200

贷：相关科目3200

按计划分配时

借：生产成本――基本生产成本（A产品）2400

（B产品）600

贷：制造费用3000

因而月末“制造费用”账户将产生200元（3200-3000）的借方余额，此时不需编制会计分录，只是将200元余额计人中期财务报表的“存货”项目进行反映，到年末再一次进行调整。其中：

某产品应负担的差额=该产品全年按计划分配率分配的制造费用×差额分配率

承上例，假设2006年末四方机械厂甲车间实际发生的制造费用为56000元，全年按计划分配率分配的制造费用总额为55500元。其中，A产品计划分配总额为32400元，B产品计划分配总额为23100元。要求进行年末调整。

A产品应负担的差额=32400×0.009=291.6（元）

B产品应负担的差额=500－291.6=208.4（元）

年末调整会计分录如下：

借：生产成本――基本生产成本（A产品）291.6

（B产品）208.4

贷：制造费用500

经过调整后，“制造费用”账户结平，不再有余额。

对于制造费用差异的年末分配，目前我国的处理办法基本上是将其按照各种产品已分配数的比例记入12月份的生产成本中去，这样做显然就夸大了12月份的生产成本。对此，我们可以借鉴西方国家的一些做法。美国的处理方法一般有两种：一是在在产品存货、产成品存货以及销货成本之间进行分配；另一是全部计入销货成本。显然。前一种方法比较客观、合理，但比较繁琐，后一种方法虽然简便，但使得存货的成本不等于实际成本，加大或减少了销货成本，影响当期的利润总额，不过对于一些产品种类繁多的企业来说还是可行的。因此，我国的企业可以根据自身实际情况，选择适合自己的方法来分配，以达到公平、公正、效率、客观。