探讨完工进度法在大型设备制造中的应用章建设
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特种工程产品制造企业由于产品设备大、生产制造周期长、工序多、工艺复杂，如何确认收入，准确核算具体产品发生的成本及其纳税问题，一直是困绕企业会计核算最核心问题。业界一直试图寻找一种能适应自己的企业制造多个产品核算方法来解决企业的收入确认、成本核算和纳税问题。针对大型设备产品的会计核算困难问题，笔者试图探讨用产品完工进度法来解决大型产品制造中的收入确认、成本核算及纳税这一难问题。
一、完工进度法应用背景
特种工程产品，是指企业为某一特定工程生产制造的产品，如军舰、航母、核电站等大型设备，其产品与工程的结构部分一一对应的。由于此类产品不能大规模成批生产，只为特定订单服务，一般为非标准化产品。这类产品特点是工艺复杂，制造工序较多，从产品建造计划、技术设计、材料采购、产品制造完成交付，其生产周期少则几个月多则数年，其产品收入确认、成本核算和纳税周期较长（简称为大型设备产品）。企业制造单个产品来说其会计核算相对比较简单，所产生的收入分期确认，发生的成本费用直接计入其中，纳税按会计确认方法进行纳税。但企业同时生产多个不同类型产品时，其收入确认成本费用核算和纳税就存在诸多问题。由于是特种设备制造企业，企业为节约成本，一人数岗，工人作业是交叉的，单个产品工序多工艺复杂，合同约定的付款条件按里程碑节点确认付款。如何根据企业生产实际情况确认收入与产品成本使产品收入与成本符合配比原则，纳税确认上使增值税和所得税上缴上符合企业生产实际匹配是企业会计核算所追求的目标。特别是在成本核算方面存在较大问题，采用传统工时法统计操作起来较困难，即使能统计的工时数据，其数据的准确性也大打折扣。所以成本核算很难用工时法进行核算，而要清楚核算出其中单个产品的实际成本，其核算出的数据也很难作为企业决策参考提供依据。主要原因是在成本核算上特别在间接费用分摊方法上很难选择较合适的方法来解决企业单个产品成本核算问题，所以对企业产品成本数据的准确性是很值得探讨的。尽管在2006年财政部颁发的《企业会计准则》中有对企业产品可采用“建造合同法”进行核算，其中描述“一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：每项资产均有独立的建造计划；与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； 每项资产的收入和成本可以单独辨认。”
显然大型设备制造的会计核算适用《建造合法》准则，前二条很好满足，但第三条很难适应，企业在同期生产多个设备，所发生的直接费用可直接计入单个产品，但关键在间接费用分摊问题，如何合理分摊都成问题，怎能对“单项成本可以单独辨认”。《建造合同》在间接费用分摊中描述企业“间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。并介绍三种分摊方法：“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。”上述分摊方法对施工企业较适用，该准则偏重于施工企业，但对大型设备产品制造型企业描述较少。显然用其中的任一种方法都不能很好解决大型设备制造型企业产品成本核算问题，特别是在间接费用分摊方面。业内也没有明确相应的核算规则，企业若要解决间接费用分摊这一难题，其产品成本核算就不存在问题。在综合考虑情况下，笔者试图用完善的产品完工进度法来解决特种设备制造多产品的会计核算问题。
二、完善的产品完工进度法原理
（一）法理依据
根据建造合同法准则要求符合采用建造合法核算的条件：提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。采用完工进度法的条件，根据《国税函〔2008〕875号-国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题》的通知规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。其要求企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。
纳税原则：企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）中“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。”
（二）完工进度法
1、产品工序环节划分
首先根据每个产品工艺难度步骤、生产环节、划定涉及产品生产若干个工艺步骤。此阶段相当于产品生产分步法。根据已划定工序步骤，组织相关工序的技术、生产专家，把产品细分若干个工作任务，根据产品所需投入的资源，采用专家评定法对产品不同工作任务，可按工时定额法和工艺难度系数折算，确定每个工作任务所占整个生产任务的百分比，根据每个生产工序所需完成的工作任务，计算出各生产工序的百分比，各工序百分比之和为100%。
其次在每个工序环节，根据当期已完成单个产品的工作量占整个工序的工作任务的工作量，确定本工序已完成单个产品工序进度的百分比，即本工序已经完成的工作任务的工作量占本工序需要完成总工作任务的比例。
最后每个工序评估该产品在本工序当期所投入资源占所有本工序产品的百分比。
2、财务核算
财务人员月末取得各工序的产品初始数据，首先根据各工序所生产的单个产品完工进度确认单个产品各工序产值，计算每一工序所生产的各个产品的产值，作为确认收入的依据。其次根据每个工序对单个产品的产值与该工序所生产的总产值百分比分摊该工序的单个产品所承担的人工、折旧、物料消耗等费用，不能明确归集到具体产品的支出企业的间接成本先可通过间接费用科目进行归集。最后对不能直接分摊到单个产品的共同生费用则由各个产品当期产值按当期总产值比例分摊，最终确定每个产品在不同的步骤在每一期所承担的间接费用。产品的直接成本，在生产领用或发生有明确用途时，其成本费用可通过软件直接归集到具体产品中。直到产品交付，即产品生产过程结束，就单个产品而言，对在每一个工序，每期分摊的间接成本费用汇总和对已归集的直接成本求和，最终就可得到单个产品生产成本。
3、设定公式
假设：Vn为单个产品价值（合同不含税额） n=1，2…n
DVs部门（工序）产值s=1，2…最大数为公司按工序设立的部门数
PVm部门单个产品工序当期产值 m=1，2…n在各个部门中产品不同
PMc部门生产工期 c=1，2，…..产品所需的工期
PPj单个产品进度 j=1，2…100
GV当期总产值
DIE为部门的间接成本费用
CIE为不能直接由单个产品分摊，需要由当期生产的产品共同分摊
IED为单个产品当期在部门/工序环节分摊费用
CIEP为单个产品当期分摊CIE
IEG为单个产品当期分摊的总费用
DC为单个产品直接成本
PCn为单个产品所有分摊的成本费用
则
PVn=Vn*PPj， DVn=∑PVn， GV=∑DVs， IEDn=PVm/DVs*DIEs， CIEPn=PVn/GV*CIE，
IEGn=CIEPn+IEDn， PCn=∑（CIEPnc+IEDnc）+ ∑DCc
产品按完工进度法的操作规则已确定，产品当期产值就比较容计算，产品所缴纳的增值税可以按税法规定处理，由于已确定各工序所占产品的百分比，所确定的收入在缴纳增值税上差异就会变小，所得税直接根据会计损益表进行缴纳。产品成本则需要根据企业投入的直接成本和间接成本进行确认。
三、产品完工进度法应用评价
产品进度法是完善和修正《建造合同》中的“实际测定的完工进度”的核算方法，把产品按工艺划分不同工序，根据工作任务确定相应比率，再根据产品工序设定的部门对不同产品所投入工作进行合理记录和评估的基础上完成的。该方法显然是符合会计准则要求，且结合了专家评定法，解决了建造合同中的间接费用分摊方法。根据实际运行过程中，按产品完工进度方法确认产品产值、产品成本确定特别是间接费用分摊和确认纳税是比较合适的方法。
产品测定的工序进度百分比可根据实际情况定期进行修正，以确保设定数据与实际状况相一致。
（一）产品完工进度法优点
产品进度法是考虑产品生产工序环节和工序跨期，对产品所处的生产阶段所完成的产值及承担相应的费用，其收入成本费用确认符合配比原则，也客观地体现了谁劳动谁收益谁承担的原则，在缴纳增值税缩小了与按预收款缴纳增值税的差距，甚至可无限接近。
在多产品生产企业，根据复杂的产品工序和工艺情况，利用技术参数、实际生产状况和管理经验，解决用传统分摊法在收入、间接费分摊方面的不足，特别是完善和解决了公司在产品成本中间接费用分摊方法，提高了产品成本摊销的准确性，使成本核算有规则可行。
较工时统计法相比，可节省生产工序管理和财务人员月末处理数据的时间，提高了工作效率。
根据产品实际生产状况，对产品工序环节设定的百分比可进行及时的修正，使实际情况与预定相一致。
此方法不仅适用多个产品还适用于单个产品制造企业会计核算。
（二）产品完工进度法不足之处
此方法把产品按工序环节划分和月度产品完工进度百分比，需要有具有相应的专业知识、专业技能和丰富经验人员才能具备操作这种方法，需要各环节相互配合，才不致于数据失真和数据错配。
单个产品的合同价值与工艺难度相关度较接近，或产品合同价值与工艺难度不相关，其产品的间接费用分摊会出现不公允的情况。