中国古代三脚账思想

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【摘要】 笔者通过研究、考证指出，三脚账思想应该产生于唐宋时期，其主要体现在账簿设置思想和记账规律上，是我国古代复式记账思想的起点。

【关键词】 复式记账； 三脚账； 账簿

根据商业金融活动的发展状况，三角账思想的出现应该在唐宋时期。随着唐宋时期民间金融活动的发展，对债权债务的核算日趋重视，在实际对人欠和欠人的会计记录中，逐渐出现与15世纪意大利威尼斯复式会计思想出现时的类似情况。三脚账又称为跛行账，“乃一账项而可过入两处之谓，例如，某甲批货500元在日清簿记录，即以此账过入总簿某甲账项下，同时又过入兑货簿，其性质等于新式簿记”，是中国复式记账思想的最初萌芽，它兼有单式会计和复式会计的思想。这种思想一直延续到民国时期，可见三脚账在中国古代旺盛的生命力。作为不完全复式记账的最初形式，三角账的重点是放在流水账上，注重债权债务的复式记账。对商品的购进和销售业务及费用项目的核算，采用单式记账核算，从而造成在总清薄的核算中不能进行平衡计算，只能用期末盘存的办法来计算当期的盈亏。

一、账簿设置思想

三脚账的账簿设置与秦汉以来的单式账簿设置基本上一样，即通常所说的“三账”―“草流”―“流水簿”―“总清簿”，这也体现出了主要的记账程序：草流－细流－总清。草流亦称花账，相当于原始凭证，是在业务发生时登记的；“流水簿”即日清簿，又称细流、二流、清流、铁板流水，是体现三脚账思想特点的主要账簿，其作用相当于现在的现金日记账或银行日记账；“总清簿”又称总清或分户簿，其作用则与现在的分类会计账簿相一致。在经济业务发生时，如是现金业务，用大写字码，现金收入记来账，现金支付记去账，在收支的同时，应用“原＋收＝出＋存”的平衡式来结算平衡，用以控制现金收支业务；如是转账业务，则用小码，同时以相等的金额在对应的账户中进行复式登记。每日在业务完成之后，算出各方的合计数，记入日清簿；然后根据日清簿过入总清簿。日清簿的收付方与总清簿的收付方是相对应的，即日清簿登记来账方向，总清簿也登记来账方向，日清簿登去账，总清簿也登记在去账方向。在日清账中，为了过账的方便，日清簿中账页的抬头都是总清簿的账户，由于经济业务交往的单一性，账户的设置也以与本单位有经济交往的单位为主，如昌盛号交来现银5 000元，即过入“昌盛号”账户的来账，会计分录为：来现银 5 000元 付昌盛号 5 000元。

三脚账的重点是“流水簿”的设置，在一般商业企业中，又把“流水簿”分为：“货清簿”―专门登记商品的现金销售情况；“银清簿”－专门登记现金收付事项；“往来簿”－专门记录与现金无关的事项。其中，“货清簿”在核算中与“银清簿”的现金账户又有一定的勾稽关系，从而便于进行会计控制。在账簿格式上，仍然是单式会计核算的形式，即每个账页分为上下两部分，上方登记收方，即一切来账；下方登记付方，即一切去账。

把三脚账与被称为“世界上第一个完整的会计核算形式”的帕乔利所介绍的15世纪意大利账簿体系相比，二者处理会计核算的思想基本相同。在15世纪的意大利，会计记账是采用“日记簿－分录簿－总账”的过程，这与三脚账的思想基本一致。

二、记账规律

根据现存的会计史料来看，三脚账的记账符号仍然沿用单式会计记账符号，主要是运用“来”“去”、“收”“付”和“入”“出”这三对符号。有时，结合账簿的格式形象地把它叫做“来高”“去低”，或者叫做“收……来账”和“付……去账”。后来，随着商业金融活动的发展，人们逐渐把这三对符号进行固定使用，对有关费用的现金核算采用“入”“出”作为记账符号；对商品的现货交易则以“收”“付”作为记账符号；对商品赊销、预收预付款项则采用“来”“去”。

三角账在进行会计记录时，采用“上来下去”或“上收下付”的格式。对现金业务采用“一脚”的处理方式，即应用单式记账的原则，只做一项会计分录；对于转账业务，则采用“两脚”的处理方式，作对应两个分录。

例如：购进大米二十石，每石价银三十两，计银六百两，会计分录为：

付大米购进去账银 六百两

很显然，这只是单式记账，而对于转账业务则采用复式记账方法。

例如：以库存现银归还原欠李记商行货款四百两。

会计分录为：

收库存现金来账银 四百两

付李记商行去账银 四百两

这样，一笔会计业务在账簿中各记一笔，收方表示库存现银的减少，付方表示债务的减少。复式会计记账思想的核心是：对经济业务的发生，都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中记录资金增减变化的情况。三脚账会计账户的设置是在会计账簿中进行的。账户是根据会计科目开设的，它是分类、连续记录各项经济业务，反映各个会计要素增减变化情况及其结果的一种手段。由于在复式记账思想的发展初期，会计科目的设置具有很大的随意性，如以“库存现银”“李记商行”“茶叶购进”等作为会计科目，因而账户的格式也无明确的内容，只是根据实际发生的业务内容来确定。在登记账簿时，三脚账对现金业务的处理只采用一方登记的做法，似乎表明对现金业务的处理无法做到勾稽平衡，但在实际的业务核算中，它是用“流水结存”的方法来完成的。“跛行账一名三脚账，除对外转拨账项须同时记入来账（即收账）与去账（即付账）两方外，其余现银（亦称现金）出纳及货物买卖账项，则仅记其一方……惟于流水簿上现银出纳部分，每隔若干日加以结算，求出差额，以验银柜存额是否相符，谓之流水结存”。流水结存的方法实质上是借助官厅会计中“四柱结算法”的思想。其基本做法是，每隔一定的时间段，三日、五日或十日，视该企业的业务量而定，采用“四柱结算法”在流水账上推算出本期库存现银应该结存的数量，再通过实地盘点查出实际库存的数量，若二者相一致，则加盖“结清”的印记；如若不相吻合，则需查明原因，以明确经济责任。在各项余额结清后，就进入到盈亏计算的环节。三脚账的盈亏计算不像现在通过“本年利润”这一个账户来完成，而是在“誊清簿”中进行，“誊清簿”的上方是来账方向，代表企业所拥有自有资本和所欠的债务，下方是去账方向，代表企业所拥有的各项资产。上下两方的记录内容是根据平时流水账的归类汇总结转的结果，即来方转到“誊清簿”的上方，去方转到“誊清簿”的下方、来方与来方相对应，去方与去方相对应。这与现在的资产类会计科目借方表示资产的增加、贷方表示资产的减少，负债类会计科目借方表示负债的减少、贷方表示负债的增加，权益类会计科目借方表示权益的减少、贷方表示权益的增加是截然不同的。当时，由于会计科目还没有产生，只有按照来账和去账的形式来完成盈亏的核算。在流水账归类时，只有库存现金是反向过账的，即库存现金的来方转到去方，去方转到来方。库存现金相当于一个备抵性账户，通过期末的流水结存所得出的本期现金的账面余额，是在流水账的收方，而库存现金是作为企业的一项资产，过账时应该登记到去账方向，即“誊清簿”的下方。企业的盈亏从形式上体现为现金的结余。即将结算期各项余额结转到“誊清簿”后，便可通过以下公式计算出当期盈亏数：

净彩（净损）＝去账方向合计数（资产）－来账方向合计数（负债＋业主投资数）

净彩指盈利，通常也称作“纯益”；净损指亏损，通常也称作“纯损”。很显然，如果按照现代会计中“资产＝负债＋所有者权益”的观点，这种计算结果只能永远是零。但这只是理论上的误解。“三脚账”记录的基本思想是内部资金或货物的运转不必在会计盈亏计算表中反映，只有对外发生的经济事项才能给业主带来盈利，这才是会计所应该关注的，这种思想很像国际贸易最初的观点。早期的重商主义者认为：贸易分为国内贸易和国际贸易，国内贸易由于金银只在内部流转，因此无需重视，而国际贸易可以创造更多的金银，因此应该重点关注。这种思想虽然现在看来荒唐可笑，但在推动国际贸易思想向前发展的过程中，却起着不可忽视的作用。与此类似，三脚账的盈亏计算思想在会计思想史的发展过程中，也起着开创性的历史作用，反映出人们面对资本主义萌芽的出现所导致的产权变化而采取的相应的最原始的会计处理思想。

三脚账是处于单式会计思想到复式会计思想之间的一种过渡形式，对于单式会计思想而言，在进行转账业务核算时，采用对应的记账符号“来”“去”，以同等的金额在两个不同的账户进行登记，这本身就是产权关系复杂化的一个表现，也是会计思想向前发展的一个质的飞跃；对于复式会计思想来说，由于只在转账业务中才采用复式记账，对于其他经济业务仍然采用单式记账，因而不是完全意义上的复式记账。但其通过账簿组织取得复式会计思想的效果，是中国古代会计思想受传统文化思想影响的重要体现。三脚账的缺点主要体现为以下几点：第一，从账户设置和账簿体系来看，没有系统化的账户和会计科目的设置，账簿体系也没有科学的分类，资产类经济业务、负债类经济业务和权益类经济业务往往混杂在一起，不具有复式会计思想所具备的一些基本条件；第二，在会计控制方面存在着诸多漏洞，只重视与外部债权债务的核算，对企业内部物资财产的变化疏于管理，这一方面反映了企业经营的家族化的管理不需要对内部经济业务的严格监控，另一方面反映了企业产权关系的单一性，与外界的经济业务才是企业所控制的重点。这种思想体现在会计思想方面就是采用“肉烂在锅里”的盈亏计算方法，对企业管理方面出现的资产损耗、营业外收支等问题，没有区分直接采用存该相抵的方法来计算盈亏，有人把这种计算方法叫做“捞锅底账”，即只对企业外部经济业务进行管理，而忽视了其他方面。

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