新旧《企业会计准则――借款费用》的比较与分析

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【摘要】借款费用是企业财务核算的重要组成部分，核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。本文对新旧《企业会计准则――借款费用》进行了比较与分析。

【关键词】企业会计准则，借款费用，比较，分析

《企业会计准则――借款费用》施行以来，为提高企业财务的相关信息质量发挥了积极的作用，但仍然存在一定的问题：例如，可以进行资本化的借款范围及资产范围局限性较大，只能是为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才能予以资本化：再如，每一会计期间应予资本化金额的计算比较繁琐等。因此，为了进一步规范企业借款费用的会计核算，满足建立完整的会计准则体系，财务部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧准则进行了重新修订，并于2006年2月15日了修订后的《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称新准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。

新准则在内容上与旧准则相比存在差异，但也有一些内容没有变化：如对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定、将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息费用的调整额、对于允许资本化的每一会计期间的利息资本化金额的限额的规定基本相同。对于相同之处本人在此不再累述，只针对差异进行比较分析。

一、应予资本化的资产范围的变化

旧准则规定应予资本化的资产是固定资产。而新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。

例如，船业公司A（以下简称A公司）按照与远洋运输B公司（以下简称B公司）签订的合同，于2007年7月1日开工，为B公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，A公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007年度，A公司借入该项专门借款计提的借款利息为66.95万元，其中按照《企业会计准则第17号―――借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25.025万元，即应将借款利息中的25.025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），而将其余41.925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；若按照旧准则的规定则应将66.95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。

从上例中可以看出，新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大了。

二、应予资本化的借款范围的变化

旧准则规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项。而新准则规定，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款。可见新准则比旧准则对于可以资本化的借款范围扩大了。

三、计算方法的变化

旧准则规定，利息的资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支加权平均数x资本化率。可见，旧准则中利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响着利息的资本化金额。

新准则对此两条规定：第一，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。很显然，利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上支出挂钩，专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单；第二，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。其中资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

四、扣除项目的变化

旧准则没有规定借款费用的扣除项目；而新准则对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除里尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，从而体现了净利息的概念。

五、折价或溢价的摊销方法的变化

旧准则规定，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法；而新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率发摊销。这样减少了企业的会计选择，使企业计算的利息费用更准确，也增强了企业之间会计信息的可比性。

六、辅助费用的资本化的变化

旧准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。

而新准则规定；第一，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时其发生额确认为费用，计入当期损益；第二，一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

新旧准则对比，取消了将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，新增了对于一般借款发生的辅助费用的处理方法。

七、借款费用资本化与费用的争论

企业每期发生的借款费用是费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化。计入相关资产的成本？有不同的观点。

借款费用费用化的支持者认为，将所有的借款费用于发生当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳定性，比如企业有些资产是由借款形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利未被资本化，会使使用前者资金购置的资产入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。

借款费用资本化的观点支持者认为，将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比原则

首先，为购置或建造符合资本化条件的资产（厂房及设备等）而借入资金所发生的借款费用，与其他计入资产成本的购置和建造费用没有什么区别，应该构成资产构建成本的有机组成部分；其次，从收入与费用相配比的原则，这些将影响企业的（下转66页）