增值税“扩围”的推进
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一、上海增值税“扩围”改革问题分析
《国民经济与社会发展“十二五”规划纲要》提出要进一步改革与完善税收制度，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”成为税制改革的重要内容之一。2012年1月1日起，上海市作为增值税扩大征收范围的试点地区，选择交通运输业等部分现代服务业作为改革试点的行业，进行营业税改征增值税试点。在上海增值税“扩围”改革试点中，发现一些问题需要处理和解决。
（一）增值税“扩围”试点行业改革前后出现税负差异
增值税“扩围”使得上海市的12.6万户纳税人进入改革范围，但是改革造成不同行业的税负在改革前后有所差异。
大部分纳税人税负的有所下降。如试点改革的小规模纳税人，其税率大都由原来的5%（营业税税率）降为3%（小规模纳税人增值税的征收率），税负下降幅度约为40%；从事技术研发、租赁服务、金融服务以及文化创意服务的一般纳税人的税负也有不同程度的下降。
交通运输、物流类等企业的税负在改革后有所增加。营业税改征增值税的目的在于完善税款抵扣机制，减少重复征税，降低税收负担。由于交通运输、物流类企业当期实际可抵扣的进项税额较少，在营业税改征增值税提高税率（交通运输业的税率由3%提高到11%）后，造成交通运输、物流类企业实际税负增加。小规模服务型企业只能按小规模纳税人的模式纳税，只开具普通发票且不能抵扣进项税额，致使其税负也明显加重。
为解决部分企业税负不降反增问题，上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局联合的《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》（沪财税[2012]5号）明确规定：从2012年1月1日起，对上海市营业税改征增值税试点过程中因新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业，按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式实施过渡性财政扶持政策，以确保试点行业和企业税负基本不增加。这种过渡性扶持政策对实现新老税制平稳过渡具有重要意义。但是，过渡性扶持政策不能根本化解改革造成的税负差异，在这一扶持性政策结束后，交通运输企业还将继续面临改革后税负加重问题。改革造成的不同行业之间税负的不公平现象还将继续存在。对于这一问题需要通过其他措施予以解决。
（二）增值税“扩围”改革试点打破了地区之间企业竞争的均衡关系
增值税“扩围”改革的地区选择加剧了不同地区之间企业的竞争程度。增值税“扩围”改革的基本内容就是企业能够抵扣从试点地区一般纳税人处购入的进项税额。由于我国营业税改征增值税试点地区极少，非试点地区提供的服务不能抵扣进项税额。因此，企业在购买服务时，在同等条件下，会选择增值税改革试点地区的企业。这在上海增值税改革试点中表现的特别明显。例如，苏州的企业更多选择上海的物流企业及服务企业为其服务，以获得抵扣增值税进项税额的好处。与此同时，苏州乃至江浙一带的物流企业及服务企业因未纳入试点范围被挤出市场。这很明显是由于增值税“扩围”改革造成了地区间企业竞争能力的差异，打破了原有的地区之间的企业竞争关系，也激化了试点地区与非试点地区的矛盾。
增值税“扩围”改革改变了不同地区企业之间的竞争关系，造成了地缘关系较近服务能力基本相同企业之间的竞争条件的变化。随着增值税“扩围”试点地区逐渐增加，还会在新试点地区周围形成新的不平等的企业竞争关系。因此，我们认为，为了维护企业之间的竞争条件的公平，还是应该尽快在全国开展增值税“扩围”改革。
（三）增值税“扩围”试点改革造成地区之间的税收竞争关系发生变化
试点地区营业税改征增值税后，在改变试点地区与非试点地区企业竞争关系的同时，也造成了不同地区之间的税源竞争格局变化，导致地方政府之间的收入分配也将随之发生变化。税源纷争主要体现在增值税进项税额上。例如，若某地企业与从外地采购一批原材料，则意味着外地政府对该笔购销业务征收销项税额，当地政府要对这笔购销业务抵扣进项税额。增值税“扩围”后，跨地区业务往来将会损失一方政府的利益，而这部分利益恰恰归由另一方政府获得。遭受税收利益损失政府为获得税收利益就会要求本地企业尽可能采购本地原材料。这会造成市场的人为割裂与地区封锁，并破坏市场的统一性。在现代服务业改征增值税后，在不同地区的政府之间也会存在类似原材料采购业务同样的税源竞争关系。购买服务的地方由于税款抵扣会造成税收利益损失，从而使得现代服务也不发达的地区的税收利益损失。因此，在现有制度下，营业税改征增值税改革会造成税源的外溢，造成地区之间税收竞争。
（四）增值税“扩围”改革试点行业过少使部分行业税负增加
目前，营业税改征增值税的试点行业过少。上海市营业税改征增值税改革只选择了交通运输业和部分现代服务业。由于试点改革的行业少，改革企业的税款抵扣链条不完整，导致部分行业税负加重。以交通运输业为例：交通运输业中大约20%～30%的成本支出是过桥过路费，但过桥过路费目前还是征收营业税。因此交通运输业这一部分支出无法纳入增值税抵扣范围，造成了交通运输业改革后税负加重。
扩大增值税试点改革行业范围是实现我国商品与劳务一体化征税改革的要求。营业税改征增值税实现商品与劳务税收一体化是我国税制改革的基本方向。只有实现了全部商品与劳务的生产和销售都征收增值税，才能真正实现税收中性，避免重复征税。因此，在增值税“扩围”试点改革中要尽量扩大试点范围，真正实现税款抵扣链条的完整。通过试点改革，理清各个行业的税款抵扣关系，以便为将来实现商品劳务税制一体化，为我国增值税的税制设计奠定基础，积累税收管理经验。
二、增值税“扩围”改革税负的影响因素分析
增值税“扩围”改革中出现个别行业税负的变化除了与增值税的税率设计有关外，还与所涉及行业的资本有机构成、盈利能力、成本结构有关。实质上，行业税负的变化是上述因素综合作用的结果。
（一）资本有机构成
资本有机构成从价值方面看，表现为生产中的不变资本与可变资本价值的比率，或者表现为生产资料的价值和劳动力的价值（即工资总额）的比率。科学技术快速发展和生产力水平的提高使得企业的资本有机构成逐渐提高。资本有机构成的提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料（不变资本）在企业资本投入中所占的比重不断加大。
资本有机构成影响企业增值税的进项税额。企业外购生产资料的支出越多，在消费型增值税制度下新购进的固定资产的进项税额抵扣得越多。因此，企业提高资本有机构成可以降低其实际增值税税负。在营业税改征增值税改革中，生产资料投入高的企业和资本有机构成提高的企业可以多抵扣增值税进项税额，其改革后的增值税实际税负会显著下降。
增值税“扩围”改革使得交通运输企业的实际税负加重与其自身的资本有机构成低有关。交通运输业的资本有机构成比较低，由于企业难以在短期进行大量的运输设备更新，企业能够抵扣的进行税额小，人力成本在总成本中比重较高。在改征增值税后，交通运输业由于进项税额抵扣较少而提高整体税负率。
（二）行业增值率（利润率）
增值税在征税原理上是对商品和劳务的生产、流通等多个环节中增值额征收的一种税。由于商品或者劳务的新增价值在生产和流通过程中难以准确衡量，为便于计算，国际上通行的做法是采用抵扣办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税额，也就是进项税额，其差额就是增值部分应缴纳的增值税额。这种计算方法体现了按增值额计税的原则。因此，企业的增值率越高，企业实际缴纳的税款就越多。
企业的利润率和增值率有正相关关系。一般而言，在其他条件不变的情况下，企业的增值率越高，企业的利润率也越高，利润率其实是增值率的直观反映。增值税是价外税，在市场经济条件下，企业所缴纳的增值税可以向消费者转嫁。企业的利润率越高，说明企业的定价能力越强，其税负转嫁能力也强。企业实际所负担的增值税也就越轻。
（三）适用税率
增值税税负率一方面受企业增加值率的影响，另一方面也取决于适用税率。增值税“扩围”试点行业的税率高低是影响税负的直接因素。在企业增值率不变的条件下，企业所适用的税率的提升会直接增加税收负担。上海市营业税改征增值税试点，改变了原来征收营业税的行业的税率结构。纳入试点改革的交通运输业，由3%的营业税税率调整为11%的增值税税率；部分现代服务业的税率由5%的营业税改为税率为6%的增值税。税率结构的改变直接影响了企业的实际税负水平。以交通运输业为例，由于能够抵扣的进项税额少，税率的提高直接增加了其实际税负水平。
因此，在营业税改征增值税改革中，税率结构和档次的确定除了要实现不同行业之间的税负基本公平外，还应该关注行业自身由于税率调整带来的税负变化。营业税改征增值税改革要顺利进行，需要做好“扩围”行业增值税的税率测算，这也是增值税“扩围”改革的关键所在。
（四）成本结构
企业的增值税负担除了与增值率有关外，还和企业的成本结构有关。我国实行的是消费型增值税，企业能够抵扣的进项税额的范围有限，只有机器设备等固定资产的进项税额可以抵扣，其他如生产性原材料和工人的工资成本则没有进项税额抵扣。这种增值税制度对不同成本结构的行业和企业的税负造成了极大影响。因此，人工成本越高的行业，在同样的增值率下企业实际缴纳的增值税越多。或者说，产品成本结构中可以抵扣增值税的支出项目结构比重越大，则企业的税负率就越低。现行增值税所造成的不同行业之间或者同一行业间不同企业成本结构的税负差异，会促使企业不断调整成本结构。企业愿意进行固定资产、设备更新，促进了固定资产投资的增长，也会造成企业对劳动雇佣需求的下降。
三、推进增值税“扩围”改革的政策建议
我国营业税改征增值税刚进入试点阶段，我们应该积极关注改革中出现的问题，尽快制定对策，促进增值税“扩围”改革的快速推进。
（一）完善差别化行业税率
我国营业税改征增值税试点改革是结构性减税的背景下提出的。改革的初衷是适当时降低税负，完善税制结构，为现代服务业发展和经济发展方式转型创造制度条件。营业税改征增值税需要保证税负适当降低或者基本不变。
营业税改征增值税涉及的行业种类多，各个行业由于资本有机构成、成本结构、增值能力的差异，造成企业之间实际税负水平的差异。如果各行业采取统一税率、势必会造成各行业纳税人之间税负的不均衡。因此，要保证营业税改革后改革行业的税负基本不变或者基本平衡，需要根据不同企业的特点谨慎设计差别化税率。
对于小规模纳税人要制定特别征收率。增值税“扩围”改革中一些小型服务企业被作为小规模纳税人对待，只能开具增值税普通发票，同样不能抵扣增值税。这使得小规模纳税人和一般纳税人在市场竞争中相比已经处于劣势。小规模纳税人自身的盈利能力低，本身又具有较强的吸纳就业的能力，因此，营业税改征增值税过程中要制定特殊的征收率，防止加重小规模服务业纳税人的税收负担。
（二）尽快扩大增值税“扩围”试点地区和行业范围
增值税试点改革已经造成试点地区企业和非试点地区企业之间竞争地位的变化，使得非试点地区的企业在竞争中处于劣势。如果营业税改征增值税改革长期在少数地区试点，不加快在全国推广，则会形成典型的“税收政策洼地效应”，导致各类生产要素向综合税负下降的试点地区转移，影响其他尚未实施试点的省市服务业发展，不利于现代服务业的合理布局。这有悖于“税收中性”原则。因此，需要尽快创造条件推进增值税“扩围”改革，打破当前试点地区和非试点地区的税收不公平的局面。可喜的是，我国增值税“扩围”改革的地区范围自2012年8月1日起，已经扩展到包括北京、天津、江苏、浙江、安徽、湖北、广东、福建、厦门、深圳在内的10个省市。我们期待着增值税“扩围”改革在全国的稳步推进，我们也期待着一个税制公平时代的到来。
另一方面，我国也应尽快扩展增值税“扩围”改革的行业范围，积极创造条件，把绝大部分现代服务、建筑施工业等行业纳入增值税的征收范围，完善税款抵扣链条，减少重复征税，实现税收中性。
（三）重构中央与地方政府之间的分享机制
增值税“扩围”改革得以顺利推行的关键在于保障中央财政宏观调控能力不受损害的前提下，合理调整中央和地方增值税收入的分配比例，充分发挥地方政府的积极性。
面对增值税“扩围”试点改革所带来的税收竞争关系变化和中央与地方政府之间的税收利益关系的变化，需要慎重考虑增值税“扩围”改革后对地方税源产生的溢出效应，寻找中央与地方政府的利益均衡机制与合作模式。
关于中央与地方政府之间的增值税分享关系，目前存在以下三种观点：一是维持现有格局，即增值税“扩围”后的服务业增值税仍由地方税务局征收，收入归地方；二是维持现有分享比例，通过调整税收返还或者作为固定转移支付等方式平衡中央与地方政府之间的财政关系；三是通过调整中央和地方分享比例，适当提高地方政府分享比例，但改革后的增值税由国家税务局征收。
对第一种观点而言，“扩围”后的增值税由地方税务局征收且收入归地方，对处于试点阶段的上海而言，这是一种过渡性的措施，有其合理性。但从长远来看，增值税“扩围”改革由小范围试点推行到全国，这在一定程度上改变了增值税属中央和地方共享税的特性，最终会对中央政府的财政收入造成消极影响。第二种和第三种观点有其可行性，税收返还是分税制框架下中央对地方收入减少而给予的一种财力补偿，采用税收返还的措施将有效弥补由于“扩围”改革导致的地方财政收入的缺口。但是，增值税“扩围”还必须进一步加强政府宏观调控力度，充分利用转移支付增加地方财力，调节中央和地方之间收入分配关系。
（四）完善地方税税收体系增加地方政府财力
增值税“扩围”一定程度上减少了地方政府的收入来源，为弥补地方政府收入缺口，增强地方可支配财力，减少税源分离，必须加快完善地方税制体系。
第一，加快城建税立法。城市维护建设税作为一种附加税，在筹集地方财政收入，维护城市基础设施建设方面发挥了重要作用。从地方财政收入的角度考虑，应加快城市维护建设税的立法工作，争取尽早出台实施，通过立法使其成为一个独立的地方税种，改变目前所处的附加税地位。
第二，扩大房产税征收范围。房产税是地方政府财政稳定可靠的收入来源，尤其可以作为基层地方政府财政收入的主要来源，这是国际上许多国家的通行做法。目前亟需将房产税的征收范围扩展到住宅类不动产，发挥房产税在优化国民收入分配格局中的作用。这样不仅可以调节收入分配格局，增加地方政府收入，同时还能将征税重心由生产环节转到保有环节，为地方政府提供稳定的税源，推进地方税制体系建设。
第三，完善资源税政策。我国应借鉴欧美国家开征资源税的成功经验，并根据我国现实情况将一些尚未纳入资源税的非矿产资源纳入资源税征收范围，如森林、水资源等，以培植新的资源税税源。未来我国资源税制建设应给予地方政府更多的税权空间，让地方政府拥有税率调整权，以缓解营业税改征增值税带来的收入亏空。
作者单位：
北京交通大学中国产业安全研究中心博士后工作站