同一控制下吸收合并会计处理探讨

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【摘要】同一控制下吸收合并在上市公司的年报中出现的频率非常高，而会计准则未明确规定合并方是否需在同一控制下的吸收合并，发生时将被合并方合并前实现的净利润在利润表中单独列示。注册会计师考试教材中的相关例题做法未将被合并方合并前的留存收益计入到被合并方，这种做法与权益结合法的原理相悖。文章以案例进行分析，旨在避免操纵利润。鉴于此，建议对同一控制下吸收合并的会计处理需作进一步规定。

【关键词】同一控制 吸收合并 会计处理

同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。按照被合并方在合并后的法律主体是否存在进行区分，同一控制下企业合并又可以分为同一控制下的吸收合并和同一控制下的控股合并。

这两种合并方式在会计处理上最重要的不同点在于：吸收合并后被合并方会计主体不复存在，因此，合并方只需编制个别财务报表。控股合并后被合并方会计主体仍然存在，合并方在出具个别财务报表的基础上，还需出具反映整体情况的财务报表。2006年，我国颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》，该准则第2章为同一控制下的企业合并，其中第六条规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。第九条规定，企业合并形成母子公司关系的，合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。我们发现，准则并没有具体规定同一控制下的吸收合并，合并方是否应该将被合并方合并前实现的净利润在利润表中单独列示。

一、同一控制下吸收合并会计处理的分歧

在相关的教材或参考说明资料的例题中，对于同一控制下的吸收合并处理有两种不同的做法，有的教材认为吸收合并的合并方应该将被合并方合并前实现的净利润在合并方的利润表中列示（方法一）。方法一的特点是在合并发生时，合并方除了将被合并方的资产和负债按被合并方的账面价值计入合并方外，再作如下会计处理，借：资本公积；贷：盈余公积，贷：未分配利润。有的教材解析为吸收合并的合并方只需将被合并方的资产和负债按被合并方的账面价值计入合并方，不需将被合并方合并前的留存收益计入到被合并方（方法二）。方法二的特点是不会将被合并方合并前实现的净利润在合并方的利润表中列示。在《新企业会计准则应用指南（2010年会计继续教育学习课程讲义）》的例题中采用了方法二的做法，很多教材及2012注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》的例题中，也都采用了该方法。

在研读上市公司的财务报告过程中，同一控制下的吸收合并或同一控制下的控股合并在上市公司的年报中频频出现，那么不同的合并方式对企业的整体情况的反映是否有影响？就吸收合并来说，现行准则对此是否有缺陷或被误解使用而导致会计准则在资本市场中被滥用？上市公司究竟采用方法一还是方法二，方法二对上市公司是否有重大影响？

二、同一控制下吸收合并会计处理的案例分析

1.案例概况。某母公司（甲公司，假设甲公司个别财务报表的净利润为零），旗下只有子公司乙和丙，20×7年6月30日，乙公司向丙公司的股东定向增发10万股普通股（每股面值为l元）对丙公司进行吸收合并。合并前，甲公司合并净利润150万元，乙公司净利润100万元，丙公司净利润50万元。丙公司在20×7年6月30日企业合并前，资产为100万元、负债50万元，未分配利润50万元，乙公司合并前的未分配利润为100万元。乙公司合并前资本公积充足。

2.案例就两种处理方法的比较。按方法一的会计处理，乙公司应该做的凭证为借：资产100和资本公积10；贷：负债50、股本10和未分配利润50。按方法二的会计处理，乙公司应该做的凭证为借：资产100；贷：负债50、股本10和资本公积40。比较后可知，因会计处理方法不同，相应的经营成果也有所不同。合并后，按方法一：甲公司合并净利润150万元，乙公司净利润150万元，丙公司因公司已不存在，无单独净利润；按方法二：甲公司合并净利润100万元，乙公司净利润100万元，丙公司无净利润。

3.进一步的分析。从甲公司的角度出发，采用方法一，合并前后甲公司的净利润均为150万元，因此，采用该方法准确地反映了甲公司的经营成果；采用方法二，合并前甲公司的净利润为150万元，合并后甲公司的净利润为100万元，净利润减少。也就是说，当被吸收合并的公司合并前盈利的话，母公司的合并报表利润会减少；当被吸收合并的公司合并前亏损的话，母公司的合并报表利润会增加。如果同一控制下的吸收合并的处理方法为方法二，则母公司甲为上市公司时，该上市公司可以通过其旗下的子公司之间的吸收合并来进行当期合并利润的操纵，从而对投资者的分析造成误导。如果同一控制下的吸收合并的处理方法为方法一，则该上市公司不能通过其旗下的子公司之间的吸收合并来进行当期利润的操纵。

从乙公司的角度出发，采用方法一，合并前乙公司的净利润为100万元，合并后乙公司的净利润为150万元，表面上合并的发生对乙公司的利润造成影响，乙公司的净利润增加了，这是由于将子公司丙的利润累加到子公司乙的报表上造成的。采用方法二，合并前后乙公司报表上的净利润均为100万元，即合并的发生对乙公司的经营成果不造成影响，不会将子公司丙合并前的利润记入到乙公司的账上。这是否可以说如果乙公司为上市公司，就应采用方法二呢？

实际上，假设同一控制下吸收合并要求按照《新企业会计准则应用指南（2010年会计继续教育学习课程讲义）》的例题的做法（即方法二），上市公司乙更容易操纵利润。因为方法一对合并方的经营成果的影响和同一控制下控股合并对经营成果的影响是一致的。再假设母公司甲为非上市公司，旗下有上市公司乙和非上市公司丙，那么当该公司确实有合并的需求，子公司乙可以采用改变合并方式的做法来进行利润操作。在以上例题中，当子公司想在其报表上体现100万元的经营成果，它会采用吸收合并并采用方法二的会计处理，当子公司想在其会计报表上体现150万元的经营成果时，它只需要对丙公司进行控股合并。而比较而言，若吸收合并的会计方法确定为方法一，则无论上市公司乙对非上市公司采用控股合并还是吸收合并，上市公司乙对外反映的财务报表上的经营成果均为150万元。

三、同一控制下吸收合并会计处理的进一步探讨

同一控制下的企业合并，我国采用的理论依据是权益结合法。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并（孙萍，2011）。虽然在会计准则中并没有具体规定同一控制下的吸收合并应该采用权益结合法，但通过案例分析可以知道，若同一控制下的吸收合并与同一控制下的控股合并对被合并企业合并日以前的利润的合并方式不同，合并方更易于进行利润操纵。我国资本市场发展尚不完善，上市公司对利润的操纵会极大地损害公众投资的利益，因此，急需规范同一控制下的吸收合并的会计处理。我们认为，采用方法一的会计处理方式更合适。

参考文献

[1] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[2] 任潮，文拥军.新会计准则――遏制或夸大企业利润操纵的新手段[J].太原：会计之友（下旬刊），2009（2）.

[3] 孙萍.企业合并会计处理方法浅谈[J].武汉：财会通讯，2011（11）.