浅谈企业合并及商誉会计处理

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一、企业合并的类型及会计处理

(一)企业合并的类型按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并。吸收合并也称兼并，购买方取得对方资产并承担负债，被兼并方解散无法律与会计主体地位。创立合并最大的特点是参与合并各方均解散失去法人资格，有新成立企业持有参与合并各方资产负债。控股合并中，参与合并的各方保持独立，其中控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。

按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制。分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。其中同一方是指母公司或有关主管单位，相同的多方指根据投资者的合同或协议而定。依据二者性质的不同，两种合并各有特点。同一控制下，企业合并不属于交易，只是资产负债的中重新组合，因而交易作价往往不公允。非同一控制下，企业合并是非关联方之间进行以市价为基础，交易作价相对公平合理。

(二)企业合并的会计处理方法根据性质不同划分出的同一控制下与非同一控制下的企业合并，二者在会计处理时的区别集中在三点。一是被合并企业净资产以公允价值还是账面价值计价；二是合并成本中所含有的商誉或负商誉，是否应在账上或是合并报表上确认；三是被合并企业合并前利润及合并时留存利润是否应并入合并企业。由于这三点的不同非同一控制下的企业合并采用购买法，而非同一控制下的企业合并采用权益结合法。

(1)购买法。购买法下，假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。关于合并时相关费用的处理，若以发行股票为代价，定级和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等直接费用增加净资产或投资的成本；其他间接费用计入当期损益。购买企业的利润仅包括当年自身实现的利润及合并入后被并企业所实现的利润，而合并时被并企业留存利润不能转入购买企业。以下将结合实务分析购买法下的会计处理。

[例]2007年1月1日乙公司的资产负债表如表1，甲公司在这一日以60000元购买乙公司的全部净资产，运用购买法编制分录。

减：可辨认净资产的账面价值(40000-10000)

30000

公允价值与可辨认净资产账面价值的差额=流动资产1000+固定资产5000+土地20000=26000(元)

商誉=60000-30000-26000=4000(元)

分录如下：

借：流动资产　16000

固定资产　25000

土地　25000

商誉　4000

贷：负债　10000

现金　60000

(2)权益结合法。同一控制下的企业合并实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下特点，参与合并企业净资产均按账面价值计价，不确认商誉，不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业整个年度的利润和留存利润要全部包括在合并后企业中，企业合并发生的所有相关费用，不论直接还都是间接费用，均确认为当期费用，若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。

二、商誉的处理

根据《企业会计准则第20号――企业合并》(CAS20)的规定，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。从会计角度来看，商誉是一项无形资产已得到共识。企业优秀的管理队伍、销售经理或组织、良好的劳动关系、卓越的信用、与政府的良好关系、与债权人的良好关系、优良的产品质量、周到的售后服务等方面的历史行为或当前状态的信息。既然是资产，商誉的价值可以说是商誉带给企业的未来受益的现值。

CAS20规定：非同一控制下企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。由以上购买法下的实务处理可见，在外购交易中，是将商誉单独确认为一项资产，并在预计有效年限内摊入费用。本文认为将商誉作为资产入账后采用按期摊销的方法更有合理性。因为企业为外购商誉而支付的代价，应按照配比原则在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。这样做使得外购商誉进入损益表。不予摊销的做法实际上隐含着“企业能够永远拥有当前的经营优势”这一假定条件，在一定期限内摊销的做法侧体现了稳健性。