集团母公司应以其个别报表为基础分配利润

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【摘 要】 文章对企业集团母公司编制的合并报表和母公司个别报表进行了理论和实务对比分析,提出企业集团利润分配所依据的报表基础应是母公司个别报表,并对投资者防范母公司隐匿、转移利润提出了对策建议。

【关键词】 企业集团;报表;利润;分配

一、问题的提出

对于拥有控股子公司的企业集团母公司来说,一方面需要编制母公司自身的个别财务报表,另一方面需要按《企业会计准则》的要求,以控制为原则,将其控制的子企业纳入合并范围,编制合并财务报表。这样,企业集团母公司的投资者、债权人、管理层和其他利益相关方等报表用户就会面对两套报表,产生了是根据母公司个别报表还是根据合并报表来做出相关决策的问题。其中企业集团母公司的利润分配问题尤为引人关注,母公司可分配利润金额应该按照母公司个别报表还是按照合并报表呢?财政部、国务院国资委颁发的《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》(财企[2007309号]规定,国有独资企业拥有全资公司或控股子公司、子企业的,应当以集团公司(母公司、总公司)以年度合并财务报表反映的归属于母公司所有者的净利润为基础申报国有资本收益。但笔者认为,从会计理论上讲,企业集团母公司利润分配的报表基础是母公司个别报表,而非合并报表。

二、以母公司个别报表为利润分配基础的原因

(一)母公司个别报表与合并报表的功能性质比较

母公司个别报表与合并报表相互补充,既反映了归属于母公司自身的财务状况、经营成果和现金流量状况,也反映了母公司控制的整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况,即将归属于少数股东的权益、损益和对应的资产负债等也在合并报表中列示。

企业集团母公司合并报表和个别报表的差异如下:

由于不同的编制规则,导致母公司个别报表中的净利润同合并报表中归属于母公司所有者的净利润存在差异,差异的主要原因在于编制合并报表时需要对内部交易进行抵销,以及对长期股权投资分别按照成本法和权益法核算造成的差异。

(二)法律法规规定

企业利润分配的基础是财务报表中反映的当期净利润和以前年度的未分配利润。对企业集团母公司而言,由于利润分配的主体是法人企业,因而,母公司作为法人企业所编制并经审计的个别报表自然成为母公司利润分配的报表基础。母公司尽管也负责编制集团合并报表,但由于合并报表反映的不是企业法人的财务状况和经营成果,因而不应成为母公司利润分配的基础。

现行法律法规规定,企业是经营的主体,也是利润分配的主体。对企业集团而言,利润分配按投资关系逐级进行,企业应按投资关系向各自的投资者分配利润,企业集团的母公司作为企业法人,向最终的投资者分配利润。在新的《企业会计准则》实施前,对于编制合并会计报告中的利润分配问题,财政部曾以财会函[2000]7号文《关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函》明确表示,“编制合并会计报表的公司,其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据”。在新准则实施后,企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算,而在合并财务报表中采用权益法核算,这就使得母公司财务报表与合并财务报表下的净利润、可分配利润及未分配利润存在较大差异。而长期股权投资中母公司对子公司投资由权益法改为成本法,主要是为了避免企业在不能取得或不能全额取得投资收益的情况下出现虚增利润和超前分配,从而避免短期行为。这意味着财政部原来也认为企业集团母公司利润分配的报表基础应该是母公司个别报表。

(三)实务操作性

企业可以采取派发现金和送红股的利润分配方式,采用何种分配方式,取决于已确定的投资机会和项目,以及企业的现金流和筹资能力。由于企业集团母公司多数属于投资型或混合型控股公司,在派发现金股利的方式下,母公司的分配能力很大程度上取决于对子公司的投资收益。

《企业会计准则》规定,母公司对子公司的长期股权投资在后续计量及个别财务报表中采用成本法核算,在编制合并财务报表时调整为权益法;对合营企业和联营企业的投资则规定为权益法核算。

成本法核算的实质是母公司在被投资单位宣告分派现金股利或利润时才确认投资收益,相对于权益法,在多数情况下,成本法核算的投资收益金额要小于权益法核算的金额。

《企业会计准则》之所以规定对子公司的长期股权投资在后续计量和编制母公司个别报表时采用成本法核算,主要基于以下几点:

1.同《企业会计准则――合并财务报表》准则的规定相协调。企业持有的对子公司的投资,在合并财务报表中因将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法,在母公司日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算,可以使信息反映更加充分、全面。

2.避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况,也就是充分考虑了母公司自身的现金流量(《企业财务通则》也要求在利润分配前要充分考虑现金流量状况)。

3.同国际财务报告准则的有关规定相协调(国际准则也实行成本法核算)。

另外,《企业会计准则》中明确要求按合并财务报表为基础计算和列报的事项仅为“每股收益”的计算。这一规定反映了合并报表的实质目标,即向投资者报告集团整体的盈利能力,但不是作为向投资者分配利润的依据。

因此,若企业集团母公司的投资者要求按合并报表中归属于母公司所有者的净利润为基础分配利润,则可能由于现金流量原因导致母公司不能支付股利。

从会计实务看,最具代表性的是上市公司的利润分配实务。无论是H股还是A股公司,多数都明确按母公司个别财务报表数据为基础分配利润,如中国中铁H,东风汽车集团H,粤高速A,中国南车A和H等。

三、结论

综上所述,尽管合并财务报表的利润数据更能反映企业集团整体的盈利能力,但是鉴于:

(一)法律、法规规定利润分配的主体是法人企业,而不是经济意义的会计主体;

(二)分配的基础是法人企业财务报表反映的可分配利润;

(三)《国际财务报告准则》和《企业会计准则》对“长期股权投资”核算以及“合并报表”的有关规定;

(四)法律、法规对分配能力的规定;

(五)H股、A股上市公司的利润分配实务。

因而,企业集团母公司向投资者分配利润的报表基础应该是母公司个别财务报表,即母公司应按其个别报表反映的可分配利润为基础确定分配比例或金额,而不应按照合并报表反映的归属于母公司所有者的净利润和未分配利润为基础确定分配比例或金额。

四、以母公司个别报表为基础分配利润需要防范的事项

母公司出于种种目的,往往会利用其对子公司的影响,通过母子公司之间、子公司之间的关联交易,隐匿利润,或者减少子公司利润分配的金额和比例,使母公司的可供分配利润减少,从而影响母公司对投资者的利润分配。

防范这种事项,可从以下几个方面着手:

(一)投资者要加强对母公司及其主要子公司的日常监管,加强对企业集团的年度和专项审计,提高会计信息的真实性;

(二)通过董事会等决策机构,合理确定母公司的年度利润指标,并通过母公司向子公司分解,提高子公司的分红能力和比例;

(三)通过股东会等权力机构,规定母公司利润分配的方式、比例或金额,促使母公司提高个别报表中的利润水平。如,《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》就规定了收取国有资本收益的基数和比例,体现了出资者的权力。

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2006)[M].北京:人民出版社,2007.

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[3] 财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2006.

[4] 财政部会计司. 国际财务报告准则(中文版2008)[M].北京:中国财政经济出版社,2008.