试论战略会计的几个理论问题

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摘 要：该文对战略会计建立的理论基础，战略会计的要素重点――战略会计要素，企业战略资产的特点和计量，战略会计信息披露等问题进行了详细的分析和探讨。

关键词：战略会计建立；理论

一、战略会计建立的理论基础

会计向战略会计转变，有许多理论和实践的阻力，需要我们研究。在管理理论界，对战略资产――知识资产的管理也进行了大量的研究和实践。世界著名的知识管理大师卡尔・爱瑞克・斯威毕博士首创了知识型上市公司的分析评估模型以及包括战略资产在内的会计报告系统，他对战略资产测量系统的研究已经成为瑞典、欧盟和经济合作与发展组织制定新的会计报告准则的重要基础，他提出了以知识为核心的企业发展战略框架，已经形成完整的管理理论和方法体系。英国管理学家安妮・布鲁金对战略资产进行了科学的分类，并且提出了管理的方法，在实践中已得到广泛应用。同时，会计界也对知识资本、人力资源会计、绿色会计、银色会计、社会经济会计等做了大量的理论研究。这些研究成果为我们进行战略会计研究提供了坚实的理论基础。

二、战略会计的要素重点――战略会计要素

战略会计是以多种计量手段反映企业战略资源，旨在提高企业竞争能力。战略会计要素是指影响企业战略管理全部的要素，它不仅包括企业内部的生产经营要素，同时还包括影响企业战略管理的外部社会、经济、政治要素。战略会计的对象既包括以物质为载体的资产，同时还包括以人为载体的资产、也包括其他的核心战略资产，特别是以企业为载体的自创商誉、组织资源以及以消费者为载体的客户资源。战略会计的对象要素有如下分类：

（一）社会资本

社会资本的概念，目前国际上有两种代表性的观点：其一是美国社会科学家埃莉诺・奥斯特罗姆的概念：“社会资本是关于互动模式的公享知识、理解、规范和期望，个人组成的群体利用这种模式来完成经常性活动。”其二是弗朗西斯的定义“社会资本是一种有助于两个或更多个体之间相互合作、可用事例说田的非正式规范。”他们把社会资本定义为一种规范，这两种对社会资本的概念都是从社会学的角度定义的，我们所要的是从企业的角度研究社会资本。

（二）政治资本

政治是指政府、政党、社会团体和个人在内政及国际关系方面的活动。企业的政治资本是自身的生产经营活动受政治限制、鼓励、保护的程度。就其政治资本本身来讲是一致的，是不变的，是对每个企业都一视同仁的正式规范。政府的意志体现在税务制度、预算制度、法律法规上。社会民主化进程高，社会资本对政治的影响就大，政治的含义就大，它既包括政府的活动，又包括政党以及社团的活动，进而对企业的影响就大，如果社会民主化进程低，政治就主要是政府的意志，政府的政治对企业的影响就非常巨大。

（三）企业内部战略资产

企业内部战略资产是指对企业战略管理具有决定意义的无形资产，国际上一般认为这部分资产包括：知识产权性资产、人力资产、基础结构性资产和市场资产四部分。

1.从存在形式来划分战略资产的内容。就知识而言一般分为显性知识和隐性知识。显性知识是可以用文字表述的知识，一般人都可以掌握，同时它存在于书籍、手册和工作程序中。隐性知识是隐含于工作过程、方式和企业文化中，很难用文字表述的知识。体现显性知识的资产即为一般性知识资产。它是企业智慧资产发挥巨大作用和获取竞争优势的基础，所以企业也不能忽视对它的管理。包括：技术工人和一般性管理人才的人力资产、客户、销售渠道、专利专营协议、长期供货合同、网络系统、信息技术系统告示不具有创造性的一般战备资产。智慧性资产，掌握隐性知识的人是智慧性战略人才，企业文化和组织管理贯穿了隐性资产是战略资产管理的重点。包括：企业文化、管理哲学、品牌、高级管理人才、知识产权性资产等带有创造性的资产，它是企业的核心战略资产。

2.从所有权所指来划分战略资产的内容。如果要对战略资产作为重点进行管理就必须对战略资产按其所有权所指进行分类管理。具体可以划分为：①具体所指的战略资产，指有具体所有者的战略资产。对具体所指的战略资产的管理，主要是通过法律保护其权益；对其权益进行资本化；鼓励其更新、创造更大的资产；采取积极的政策使其保留在企业中，并且在企业中生根发芽，用来影响和扩大企业的共同战略资产。如知识产权性和人力资产等战略资产。②共同战略资产。是指所有权是企业共同的，并且依附于企业而不能独立存在的战略资产。如企业文化，管理理念、商誉、品牌、商标、客户、销售渠道、长期供货合同、网络系统、信息技术系统等企业基础组织结构资产和市场资产。

具体所指战略资产是培植共同战略资产的基础，具体所指战略资产必须适应和融入共同战略资产，才能为实现企业目标服务。共同战略资产是扎根于企业的基础资产，并且从企业具体所指战略资产中不断汲取有益的营养，它是与企业不可分割的重要财富，同时也是企业最重要最长久的战略资产。即如果没有战略资产，非战略资产就是枯树，是没有生命力的木头。

三、企业战略资产的特点和计量

在战略会计中我们只对企业内部的战略资产和影响企业战略管理的外部社会经济政治资本进行反映，而不反映竞争对手的情况。如果所有的企业都通过战略会计来反映本企业的战略资产，那么具体到一个企业在战略管理时就可以通过其他企业的战略会计，收集到其他企业的战略信息而进行战略外部分析。

（一）战略资产的特点

1.法律保护性。由于战略资产不具有实物形体，不占有空间，往往同时为很多人所拥有，具有共享性。战略资产由于其传送渠道多样化而且迅速安全，不易为任何人实际控制，极容易扩散。如知识产权以及商业秘密。所以，企业要保护自己的战略资产，法律武器是最好的手段。

2.智慧性。战略资产是人们在生产经营活动中创造性智力劳动的产物，它是对现有的知识的扩展，是人类认识世界、改造世界最为锐利的武器。因此，欲扩大战略资产的数量，就必须合理配置人才，制定科学、合理、积极的激励机制，充分调动人力资产的创造积极性。

3.使用转让的增值性。战略资产的使用、出售、转让不仅不会带来自身的损耗，反而会因广泛使用而增值。所以企业要使战略资产的价值增加，就必须充分利用战略资产，扩大其使用范围。

4.非最终目的性。企业拥有战略资产不是其最终目的，企业拥有战略资产的最终目的是为提高自身的核心竞争能力，进而带来超额的经济效益。因此，企业要不断地对战略资产进行经营，以扩大其规模和提高其价值。

5.战略性。企业的战略资产就其内容来讲，都具有战略意义，即企业的战略资产是影响企业全局性、长远性，是企业取得竞争优势的必备资产。

（二）战略资产的计量

战略资产的货币计量在目前会计理论界认为是非常困难的，甚至说是不可能的。那么会计信息是不是必须使用货币计量，即能不能使用其他计量手段来计量战略资产而不动摇会计本质上的基础。笔者认为对战略资产的计量可以使用多属性多单位计量手段，即根据战略资产的不同属性使用不同的计量手段。

四、战略会计信息披露问题

会计报告应该以企业的竞争能力为主进行披露。目前国际上普遍认为货币计量与非货币计量指标系统有机结合是发展趋势。非货币指标系统的优点是：①易于分清责任，使控制更为有效；②其过程适时跟踪评价；③从企业整体角度评价；④注重未来预期评价；⑤直接而非间接评价；⑥便于预测未来现金流量；⑦与企业发展战略密切相关。企业的战略主要是制定长远的规划，这与企业长期持续的健康发展密切相关；而非财务计量所要反映的正是那些关系到企业长远发展的关键因凑。因而，非财务计量与企业的战略规划密切相关；该计量指标上的进步可以直接导致企业战略上的成功。

非货币计量指标的确定，要用货币计量指标来评价企业经营效绩，首先就需要将这些非货币计量因素量化，即用定量化的指标来表示非货币计量因素。其中一条很重要的原则就是：所选择的计量指标要能够准确地反映出该因素的内在特性。

会计信息公司受经济利益的驱动会不断地提高会计信息的质量，在这一点上利益同经济决策者是一致的，而企业则是在提高会计信息质量后给企业带来的经济利益与经济损失之间进行权衡。但从企业长远的角度来看，企业是会选择提高会计信息的，企业通过提高会计信息质量能提高会计信息的价值，在有偿提供给会计信息公司会计信息中获取较高的回报。可以预见当会计信息市场化到一定程度时，企业有偿提供给会计信息公司会计信息将成为一种明智的选择。企业同会计信息公司在控制会计信息输出的技术目前已经成熟，在实际中有些已经开始使用。