双倍余额递减法争议焦点及改进

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摘要：本文立足固定资产折旧方法之一――双倍余额递减法的探讨，在对双倍余额递减法解读的基础上，围绕争议的主要焦点，提出了三种改进措施：一是用余额递减法来取代双倍余额递减法；二是构建双倍余额递减法转换为平均年限法的时间维度表；三是重新设计双倍余额递减法的计算公式，以使其在实践运用中更具有现实意义。

关键词：双倍余额递减法 余额递减法 时间维度表 焦点

一、相关研究现状

对于双倍余额递减法，国内许多研究者从不同的角度进行了较为深入的研究并提出了各自的思路。赵鹏、张文剑（2014）针对双倍余额递减法结合“数学模型”提出新思路，其认为两大因素：固定资产净残值率、期末净值率对后期改用平均年限法的时间界点上有关联影响。李荣（2013）在双倍余额递减法改进的思路中建议可对现行的双倍余额递减法重复使用，虽有一定的可行性，但使用过程过于繁琐，增加了核算人员工作负担，还需进一步完善。章国荣、王如峰、朱海娟（2009）指出双倍余额递减法的现行公式计算中“一刀切”的做法在某些特定情况下并不适用，建议采用一种新的方法，确定改为平均年限法的时间点。

二、对“双倍余额递减法”的解读

双倍余额递减法又称双倍直线法，这里的“双倍”主要是指其年折旧率为直线折旧率的双倍。其特点主要为：一是在计提固定资产的期初时不考虑资产的净残值；二是直接用直线折旧率乘以常数2来确定，公式计算简化；三是在固定资产使用到期前两年将其账面净值扣除预计净残值后的余额进行平均分摊，即将双倍余额递减法改为平均年限法来计算折旧额。公式如下：

年折旧率=2/预计折旧年限×100% （公式1）

年折旧额=固定资产期初账面净值×年折旧率（公式2）

固定资产期初账面净值=固定资产原值-固定资产累计折旧-固定资产减值准备 （公式3）

三、争议焦点分析

（一）计提折旧的方法、基数违背了可比性要求

我国《企业会计准则第4号――固定资产》规定：“固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。”但在双倍余额递减法计提折旧的实践运用方面，前后期的折旧方法发生了改变，且同时改变了折旧的基数，这在某种意义上违背了会计信息质量要求中的可比性要求。

例1：飞天公司2010年12月2日购入一台不需要安装的M设备（系生产车间使用），该设备购买时原价为20 000元，经过确认，M设备符合固定资产确认的条件，预计使用年限为10年，预计净残值率为3%（假设不考虑固定资产减值，按年计提折旧额）。

要求：（1）运用双倍余额递减法计算该项固定资产各年折旧额；

（2）编制各年折旧额分析表。

解析：年折旧率= 2/10×100% =20%。

2011年折旧额=20 000×20%=4 000（元）；

2012年折旧额=（20 000-4 000）×20%=3 200（元）；

2013年折旧额=（16 000-3 200）×20%=2 560（元）；

2014年折旧额=（12 800-2 560）×20%=2 048（元）；

2015年折旧额=（10 240-2 048）×20%=1 638.4（元）；

2016年折旧额=（8 192-1 638.4）×20%=1 310.72（元）；

2017年折旧额=（6 553.6-1 310.72）×20%=1 048.58（元）；

2018年折旧额=（5 242.88-1 048.58）×20%=838.86（元）；

2019年折旧额=（4 194.3-838.86-20 000×3%）/2=1 377.72（元）；2020年折旧额同2019年。

2011―2020年各年折旧额分析见表1。

既然双倍余额递减法违背了可比性要求，那么我们假定其一直采用加速折旧即到期前两年不对折旧方法进行改变，计算该项固定资产各年折旧额，同时编制各年折旧额分析表（如例2及表2所示）。从表2的计算分析可以看出，如果一直采用加速折旧，最后一年的账面净值2 147.48元大于固定资产预计净残值600元，虽然计算结果――累计折旧（17 852.52元）+账面净值（2 147.48元）=固定资产原值（20 000元），但是显然前期折旧额提少了，必须通过一定的方法加以修正，因此才出现了双倍余额递减法前后期折旧方法、基数的改变。

例2：承上例，若一直采用加速折旧，计算的各年折旧额如下：

解析：2011年―2018年计算过程、结果同例1。

2019年折旧额=（4 194.3-838.86）×20%=671.09（元）；

2020年折旧额=（3 355.44-671.09）×20%=536.87（元）。

（二）改为平均年限法的时间上不尽合理

从表1可以看出，2011年到2018年前八年的折旧额呈明显的递减趋势，而从2018年到2019年即第8年到第9年间出现了转折，由838.86元上升为1 377.72元，违背了加速折旧的初衷，这时改为直线法的时间成为了一个切入点，应谨慎考虑时间的价值、调整的方法，将双倍余额递减法改为直线法的转换应满足如下条件：[（账面净值-预计净残值）/剩余折旧年限]大于该年继续使用双倍余额递减法计算的折旧金额。在例1中原转换时间为2019年即第9年，现可考虑在2017年（第7年）进行转换，根据上述资料整理为（5 242.88-20 000×3%）/4= 1 160.72（元），该值大于继续使用双倍余额递减法计算的金额5 242.88×20%=1 048.58（元），于是此时考虑更新折旧方法即第7年由双倍余额递减法改为平均年限法。需要指出的是，按准则的规定，固定资产到期前两年进行方法的转换，和根据公式计算的折旧额来确定转换的时间进行比较，相对而言以公式计算确定的各期折旧额没有出现先减后升的反弹情况，只是在改为平均年限法的期间内保持固定的折旧额不变，其符合现行双倍余额递减法的实质要求（详见下页表3）。但客观地说其在一定程度上加大了会计人员的工作量。

例3：承例1，改进的双倍余额递减法各年折旧额分析如下：

解析：2011年―2016年计算过程、结果同例1。

2017年折旧额=（5 242.88-20 000×3%）/4=1 160.72（元）；

2018年―2020年折旧额同2017年。

比较：1 160.72元>1 048.58元（5 242.88×20%），结论：满足转换条件，可考虑在2017年第7年进行转换（暂不考虑提前报废情况）。

（三）是否考虑到净残值对折旧额的影响

双倍余额递减法在前期对固定资产的原值计提了折旧，换言之，预计净残值也计提了折旧，计提折旧主要是将磨损的价值收回的过程，所以预计净残值应在前期就扣除掉，而不是在后期。正是对净残值的考虑前后期不一致，才导致固定资产在不同的净残值率下，其年折旧额甚至有出现负数的显著差异。现以实例进行分析，在双倍余额递减法下选取不同的净残值率对固定资产提取折旧额（详见表4），比较各残值率下折旧的差异（暂不考虑减值的影响）。

例4：承例1，将原例1中预计净残值率3%改为选取0、3%、10%、20%四种残值率。要求：运用双倍余额递减法计算不同残值率下各年折旧额。

从表4的数据变化中可以看出，固定资产在2011年―2018年由于不受净残值的影响，所以在不同的净残值率下各年的年折旧额仍然保持一致。焦点集中在2019年（第9年）、2020年（第10年）上，受净残值率的影响固定资产的年折旧额产生了显著的差异。纵向比较来看，净残值率为20%的固定资产其年折旧额出现了负数（-322.28元），这说明最后两年无需折旧；净残值率为10%的固定资产在最后两年的年折旧额（677.72元）小于2018年（第8年）的折旧额（838.86元），基本符合递减法下折旧额递减的规律；而净残值率为3%、0的固定资产在最后两年提取的折旧额分别为1 377.72元、1 677.72元，都超过了第8年838.86元的折旧额。

四、 改进措施设计

（一）用余额递减法来取代双倍余额递减法

通过表3、表4可以看出，预计净残值率对年折旧额有显著影响，折旧额不同又会影响到企业的利润额、价值等。余额递减法也属于一种加速折旧，余额递减法的年折旧率是固定不变的，每年折旧的基数是固定资产账面净值。涉及公式如下：

固定年折旧率：R=1- （公式4）

年折旧额：S=H×R （公式5）

其中，公式4中的R代表固定年折旧率，n代表预计使用年限，M代表预计净残值，X代表固定资产的原始价值；公式5中S代表年折旧额，H代表当年年初固定资产账面净值。

余额递减法相对双倍余额递减法在以下几方面具有独特优势：一是在计提折旧期间对折旧方法、基数不需要进行更换；二是年折旧率固定不变，每期折旧额是逐次递减的；三是考虑到预计净残值对折旧额的影响；四是计算相对准确且降低核算难度、减轻工作负担。但余额递减法自身也存在不足，笔者讨论、运用的前提是预计净残值大于零的情况下。综合上述因素分析，余额递减法取代双倍余额递减法，既符合加速折旧的实质，在实践运用中又是可行的。

（二）构建双倍余额递减法转换为平均年限法的时间维度表

由于净残值率、折旧年限等要素的影响，双倍余额递减法不能统一在到期前两年转为平均年限法，具体已在“改为平均年限法的时间上不尽合理”中论证过，为有利于企业对固定资产有效管理，提供的信息更加客观、准确，建议构建“双倍余额递减法转换为平均年限法的时间维度表”（详见下页表5）。

表5主要由横坐标――预计净残值率（%）、纵坐标――预计折旧年限两大维度构成。当两大坐标值同时确定后会有一个交叉节点，这一交叉节点上的年限就是需要从双倍余额递减法转为平均年限法的年限。如：某项资产的预计净残值率为3%，预计折旧年限为10年，则其对应的交叉节点上的年限为7，也就是说该项资产从双倍余额递减法转为平均年限法的年限是第7年。通过表5可以观察出预计折旧年限在3年―6年期间，预计净残值率在0―18%期间时，转为平均年限法的时间节点不受预计净残值率的影响，仍然是资产到期前两年将双倍余额递减法转为平均年限法的年限，预计折旧年限为7年时，随着预计净残值率的不同，转为平均年限法的节点发生变化。如：预计折旧年限为7年，预计净残值率为3%时，转为平均年限法的节点为5年，而当预计净残值率为4%时，转为平均年限法的节点为6年……当然，时间维度表只是笔者的一个建议，在具体运用中，企业可根据实际情况有待进一步完善，从而简化工作强度，提高核算人员的工作效率。

（三）重新设计双倍余额递减法的计算公式

综合上述具体分析，笔者认为可考虑以一个新的公式来替代现行双倍余额递减法的计算公式，实践中可以“月度”为折旧单位，月折旧率保持固定不变，计提折旧期间不需要考虑折旧方法、基数等要素的改变，则构建的公式如下：

月折旧率=3/预计使用总月数×100% （公式6）

月折旧额=当月月初固定资产账面净值×月折旧率 （公式7）

例5：承例1。要求：运用双倍余额递减法计算月折旧率、月折旧额。

解析：月折旧率=3/120×100%=2.5%，则月折旧额变化为：

1月：月折旧额=20 000×2.5%=500（元）

2月：月折旧额=（20 000-500）×2.5%=487.5（元）

……

12月：月折旧额=（15 526.59-388.16） ×2.5%=378.46（元）

……

24月：月折旧额=（11 458.61- 286.47）×2.5%=279.30（元）

……

60月：月折旧额=（4 605.74-115.14）×2.5%=112.27（元）

……

108月：月折旧额=（1 366.22- 34.16）×2.5%=33.30（元）

……

119月：月折旧额=（1 034.11-25.85）×2.5%=25.21（元）

120月：月折旧额=（1 008.26-25.21）×2.5%=24.58（元）

参考文献：

[1]曲云.双倍余额递减法的应用及启示[J].巴音郭楞职业技术学院学报，2015，（3）.

[2]赵鹏，张文剑.双倍余额递减法的悖论及数学分析[J].时代金融，2014，（33）.

[3]李荣.双倍余额递减法存在的缺陷与改进方法探讨[J].中国注册会计师，2013，（3）.

[4]赵琼迪.固定资产折旧双倍余额递减法的反思与改进[J].南宁职业技术学院学报，2012，（2）.

[5]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[6]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

作者简介：

李亚微，女，江苏商贸职业学院，教师，硕士；研究方向：会计、财务管理。