“营改增”后虚开发票犯罪研究

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摘 要：“营改增”试点在全国范围内推开以后，不法分子虚开增值税发票的犯罪案件呈现增加态势，本文分析了虚开增值税专用发票案件犯罪手法、特征和界定的标准以及法律后果，提出了办理此类案件的关键点。

关键词：增值税；发票；虚开

2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）。根据该通知，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。由于增值税的管理和核算比营业税复杂，不法分子利用政策漏洞，非法制造、出售增值税专用发票和买卖、虚开增值税发票类的犯罪案件呈现增加态势。

一、虚开增值税专用发票案件犯罪手法

“营改增”前，建筑施工行业中已经存在着虚开发票行为，比如房地产开发企业在经营活动中要求施工企业虚开营业税发票等形式来做高房地产开发成本，减轻土地增值税和企业所得税的税负。营业税发票的虚开行为本不是刑法打击的重点（对于普通发票犯罪的追诉标准为虚开发票100份以上或者虚开金额累计40万元以上，而虚开增值税专用发票罪的追诉标准为虚开税款数额1万元以上或者虚开增值税致使国家税款被骗取5000元以上），而增值税作为一种流转税，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，在“营改增”之后，原先制度及税务监管措施的漏洞因增值税的“扩围”而放大，由于利益驱使，一些企业和单位乘机钻空，会通过各种途径购买增值税进项发票，甚至伪造或购买伪造的增值税专用发票用于抵扣进项税款，再通过虚报劳务输出和业务成本，使生产成本最大化，从而达到“多抵进项，少缴税款”的目的。

2016年，厦门查获特大“黄金票案”，以郑某为首的虚开增值税专用发票犯罪团伙成员12人，通过操作全国各地的166家傀儡公司，与厦门A公司签订黄金购销合同，获得增值税专用发票后，再转卖给需要“用票”的实体企业或贸易公司，获取大量非法利益。郑某等人提领黄金货物后，转手就到全国最大的黄金交易市场――深圳水贝国际珠宝交易中心无票变现，一面则把套取的增值税专用发票非法出售给他人牟利。为了虚构票货一致的假象，嫌犯使用假印章和虚假公司资料等，以需要开发票的企业名义与厦门A公司签订合同，A公司将发票开给其操控的傀儡企业。通过这样“票货分离”的手段，虚开的发票最终流向了实体企业和外贸公司用以抵扣税款或骗取出口退税，郑某收取该发票票面金额3%-11%不等的“手续费”，获取巨额非法利益。经查明，郑某等人涉嫌为他人虚开增值税专用发票2185份，价税合计93亿元，涉嫌偷逃税款13亿余元。

二、虚开增值税专用发票的行为界定和法律后果

《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。”

《最高人民法院关于适用的若干问题的解释》第一条规定了下列情形属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

从上述规定可以看出，增值税专用发票的开具必须做到“三流合一”，即“货物、劳务及应税服务流”、“现金流”、“发票流”相符，否则为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具的不符合要求的增值税专用发票都将构成虚开增值税专用发票。

相比于虚开其它发票的行为，对虚开增值税专用发票的行为的刑罚更为严厉，虚开增值税专用发票的追诉标准低、法定刑罚高，根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条及相关法律、司法解释的规定，虚开增值税专用发票罪对应的刑事责任如下：

虚开税款数额1万元以上或者虚开增值税致使国家税款被骗取5000元以上的，对责任人处3年以下有期徒刑或拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开税款数额10万元以上或者虚开增值税致使国家税款被骗取5万元以上的，对责任人处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开税款数额50万元以上或者虚开增值税致使国家税款被骗取30万元以上的，对责任人处10年以上有期徒刑或无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

构成虚开增值税专用发票罪并不以开票行为为限，各个环节的实施人需要单独承担责任。因此，从中介绍或者收取虚开的增值税发票用于抵扣税金款的，仍然可能构成本罪。

三、虚开增值税专用发票案件特征分析

（一）团伙作案，具有较强专业性。开票方、受票方和中间人等配合作案，呈现团伙作案的特征。犯罪分子利用工商、税务监管上存在的漏洞，疯狂开办“空壳公司”，取得一般纳税人资格，然后通过中间人，大肆虚开增值税专用发票给受票企业，同时又购买能“虚抵”的“营改增”发票和取得低成本进项发票抵扣税款，从中谋取暴利，得手后快速转移、注销，逃避打击。

（二）跨区域作案，具有较大流动性。犯罪嫌疑人通过快速注册成立多家公司，或者收购已具一般纳税人资格的公司等手段，控制多家公司，大量套取增值税专用发票虚开牟利，虚开行为通常持续只有几个月时间。当被当地主管税务机关察觉，将要对其开展纳税评估或税务稽查时，犯罪嫌疑人会立即注销公司，换个地方又以同样手法重新注册开办新公司，继续作案。[1]

（三）代开发票现象滋生明显。“营改增”试点后，一些不法分子图利，把虚开增值税专用发票当成谋生、致富的手段，利用各种手段与一些交通运输、服务行业达成协议，大肆通过网络、传单、短信等形式宣传“代开”发票业务，打开发票市场，因增值税专用发票的“含金量”比原来普通营业税发票更高，出于追求盈利的本性，个别企业和个人往往会冒着被行政或刑事处罚的危险，购买虚开的增值税发票，各种各样的代开发票业务现象迅速滋生。

（四）发票犯罪呈现智能化趋势。随着大数据时代的到来，税务机关与其他行政机关以及海关、银行等部门数据的共享，传统型的隐瞒收入不开票等逃税手段越来越难以奏效，猫和老鼠的游戏主要发生在税务机关和高智商群体之间，因此，传统的逃税、抗税行为将越来越少，智能型犯罪将明显增加，查办难度越来越大，危害也更严重。[2]

四、办理虚开增值税专用发票案件的关键点

（一）是否实际造成少缴税款的结果要清楚

虚开案是以实际少缴税款数额来定刑的，也即为传统刑法上的“结果犯”，实际造成少缴税款的结果才能定罪处罚。若交易中存在居间合同、垫付资金、转让债权等虽然票、货、款不一致，但并未造成少缴税款结果，也不具有社会危害性的情形不宜认定为虚开。

（二）审查证据是否合法、充分是重点

证据问题是办理虚开增值税专用发票案件的另一个关键点。常见的问题包括：据以定案的证据未形成完整的证据链条，仅凭口供证据定案，证据之间存在矛盾，税务机关移送的证据未经过证据转换便作为刑事审判的证据等等。

（三）税法和刑法的交叉适用要仔细

由于我国刑法对虚开增值税专用发票罪的规定比较笼统，刑事司法过程中常常遇到障碍，不得不参照适用国家税务总局颁布的税收法规政策。所以，在处理虚开增值税专用发票罪案件的过程中，要综合考虑目前的司法实践，正确看待税收法规政策的效力和作用。[3]

参考文献

[1] 冯绍康 张鲲翼.不法分子虚开增值税专用发票的几种惯用手段.中国税务报，2014-1-7.

[2] 刘天永.虚开增值税专用发票的风险与挑战. 中国税法论坛暨第三届中国税务律师和注册税务师论坛，2014.

[3] 辛本华.“营改增”时代的涉税犯罪研究，2016.