金融资产的会税差异及协调探析

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摘 要 随着我国市场经济的快速发展，在企业经营活动中不断引入各种金融工具，由于会计准则和税法所处的专业领域相对独立，二者的计税基础不同，会计准则以实质重于形式、谨慎性为主，而税务处理是以社会价值的实现为出发点，使得金融资产的会税处理存在一定的差异。鉴于此，本文简要阐述了金融资产的确认，分析金融资产的会税差异以及对金融资产会税的协调探析。

关键词 金融资产 会税差异 协调探析

一、金融资产的确认

以金融工具或价值形态存在形式的资产确认为金融资产，主要指库存现金、银行存款、股权投资、债权投资及其他票据，在金融市场交易中，会为企业提供远期货币收入。企业会计准则中的金融工具确认和计量规定，将企业金融资产划分为公允价值计量和变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项。贷款和应收款项范围明确，不会产生会税差异，而交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产则会产生一定的会税差异。

税法中对金融资产的定义并不明确，而企业所得税法实施条例则对投资资产规定为将企业对外实施的权益性投资和债权性投资作为企业的投资资产，包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资，贷款和应收款项不列入投资资产范围内。换言之，税法与会计准则对金融资产范围的确认存在一定的差异，所以，企业在进行会计处理时应当及时、灵活调整，使会计信息更加准确、有效，助力企业财会管理向国际化会计行业发展。

二、金融资产的会税差异

（1）初始计量。会计准则规定，企业金融资产在初始确认时，要按照公允价值计量。对于金融资产的计量和变动是以公允价值计入当期损益的，相关交易费用要直接计入当期损益里，如交易性金融资产，交易性金融资产在活跃的金融市场上具有持有期限较短、报价准确的特点，因此其入账价值和交易费用计入当期损益；持有至到期投资和可供出售金融资产是按公允价值和交易费用进行初始计量的。而对于已经宣告但未实际发放的现金股利，或已到付息期但未领取的利息，要作为应收项目处理。税法规定，投资资产以其历史成本作为计税基础，通过支付现金取得的投资资产以购买价款为成本，通过支付现金以外的方式取得的以公允价值和相关税费为成本。持有期间资产增值、减值通常不作计税基础调整。在金融资产的初始计量方面，会税差异主要表现为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的交易费用，税法规定作为计税基础，而会计准则规定计入当期损益，使得税前会计利润小于应纳税所得额，影响企业应缴纳的所得税。

（2）后续计量。会计准则规定，资产负债表对于金融资产的计量和变动是以公允价值计入当期损益的，按公允价值计量，其变动计入当期损益，并且持有期间的收益作为投资收益处理；持有至到期投资的后续计量执行实际利率法，以摊余成本作为计量基础；可供出售金融资产按公允价值计量，其变动计入资本公积，作为所有者权益处理。金融资产在持有期间实现的利息收益等计入投资收益。税法规定，关于投资资产在持有期间即使公允价值发生变动，也不作为计税基础发生改变，不确认为所得或损失。也就是说，企业获得股息、红利等权益性收益要缴纳企业所得税，而居民企业直接投资于其他居民企业获取的收益则免征所得税，同时国债利息收入亦免征所得税。金融资产后续计量在会税差异方面交易性金融资产需要进行纳税调整，在资产负债表日，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，使利润总额发生变动，应相应的调整纳税所得；持有至到期投资和可供出售金融资产不存在纳税所得调整，在金融资产持有期间符合税法规定免征企业所得税的收益应作纳税调减处理。

（3）金融资产减值。金融资产减值是指在资产负债表日，将金融资产的计量和变动是以公允价值计入当期损益以外的金融资产进行账面价值检查，如持有至到期投资和可供出售金融资产，但有客观证据表明发生减值的，应计提减值准备。税法规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除。金融资产应以历史成本作为计税基础，对于在持有期间发生减值的，不得随意调整计税基础。金融资产在计提减值准备时，利润总额与税法规定的应纳税所得额不相等，应作纳税调整。持有至到期投资发生减值和转回时，计入当期损益，可供出售金融资产减值转回时计入资本公积。此外，计提资产减值准备会减少其账面价值，但不改变计税基础，在处置已经计提减值的金融资产时应进行纳税调整。

三、金融资产的会税协调探析

（1）初始计量相关费用的会税协调。在交易性金融资产初始交易费用的处理上，资产账面价值与计税基础不同，根据会计准则制定，企业所得税核算主要采取资产负债表债务法。由于相关交易费用使应纳税所得额减少，使得企业资产账面价值小于计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，因此在计算所得税时，应调增递延所得税资产，减少所得税费用。对于企业金融资产初始计量相关费用的会税差异，主要是由于会计规定与税法规定不同造成的，而金融资产相关交易费用计入资产成本或是当期损益，都不会影响企业会计信息质量的实质，因此可以将相关交易费用的会计处理与税法规定相统一，以适当较少金融资产的会税差异。

（2）公允价值计量的会税协调。按照会计准则规定，资产负债表日金融资产的后续计量是采用公允价值计量的，体现了金融资产会计信息的准确性，与历史成本相比，公允价值计量更加结合金融市场变动，而税法对金融资产的后续计量不作任何处理。对于交易性金融资产的账面价值与公允价值之间的差额计入“公允价值变动损益”科目，增加或减少利润总额，当“公允价值变动损益”为贷方余额时，利润增加，应调减纳税所得，反之同理。符合税法规定免征企业所得税的收益应作纳税调减处理，一次性还本付息的持有至到期投资，会计准则规定利息收入确认时间为资产负债表日，而税法是合同约定的付款日期。因此，除最后一年调增纳税所得外，其余各年均调减。金融资产账面价值与计税基础不一致时，应作暂时性差异调整。介于金融资产公允价值计量的优点，税法可以比照会计规定进行改革，体现会计信息的实时性、合理性。

（3）计提减值准备的会税协调。部分金融资产计提减值准备体现了会计准则的谨慎性原则，有效剔除了不再为企业带来预期经济利益的金融资产，增加费用支出，减少应纳税额所得额，而税法不允许税前扣除金融资产减值准备，应调增利润。不允许税前扣除减值准备在一定程度上加重了企业税负，低估了企业金融资产带来的经济效益，因此税法应比照会计规定实施，通过会计师事务所审计确认金融资产允许减值的金额。

四、总结

金融资产在会计准则和税务方面存在很大差异，由于金融资产的账面价值和计税基础不一致，产生暂时性差异和递延所得税事项，金融资产的初始计量、持有期间的后续处理、金融资产减值都需要进行会税差异处理，应不断缩小会税差异，实现金融资产会计准则与税务的统一，维护企业和国家的利益。

参考文献

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