虚拟企业绩效基准成本系统设计研究
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摘要：作为21世纪全新的组织形式，虚拟企业顺应了经济与信息技术的发展，提升了企业在市场中的竞争力。合理地控制虚拟企业成本能够使虚拟企业实现资源的合理配置，达到共赢的目的，有利于进一步的合作。由于虚拟企业自身的特殊性，其成本也呈现出不同的特点。本文对现有的传统成本控制方法以及作业成本法（ABC）成本系统进行评析，分析其存在的不足，提出适合于虚拟企业的绩效基准成本（PBC）系统，详细列出PBC系统的基本步骤，并初步建立虚拟企业PBC系统与绩效评价关系框架，以期为虚拟企业的成本控制提供新的思路，达到增强企业整体竞争优势、降低成本的目的。
关键词：虚拟企业；成本系统；绩效评价
中图分类号：F276.44 文献标识码：B
一、引言
随着社会经济的发展，新技术的不断涌现，市场竞争愈演愈烈。现代企业的商务环境发生了很大变化，没有一家企业能够独自拥有所需的全部资源。虚拟企业作为以核心能力为基础、以信息技术作为必要的物质基础、对企业外部资源进行优化与整合的一种手段，顺应了经济与信息技术的不断发展，成为了越来越多的企业的选择，有助于企业更好地把握市场机遇，提高企业的市场竞争力。
1991年Kenneth博士在其向美国国会提交的一份报告中首先提出“虚拟企业”的概念，认为“虚拟企业”是敏捷制造的一种新手段。Willian Davidow和Machael Smabble在1992年提出：虚拟企业是由一些独立的厂商，顾客甚至同行的竞争对手通过信息技术链成的临时的网络组织，以达到共享技术，分摊费用以及满足市场需求的目的。虚拟企业使有着共同目标的企业之间可以实现资源的合理配置，通过供应链的优化，降低成本，实现了“双赢”或“多赢”的非零和博弈模式。同实体企业一样，成本管理在虚拟企业运营中有着重要作用，如何合理地衡量和控制成本，是我们需要深入研究的问题。石春生、李锦胜（2001）引用ABC分析法，介绍了适合于虚拟企业自身运用过程中的作业成本控制方法；盛巧玲（2005）从伙伴选择的角度，研究了虚拟企业战略成本管理模式；叶飞、孙东川（2005）提出了基于ABC法的虚拟企业成本监控系统，并选取了成本绩效考核的一系列指标；刘松、高长元（2006）定位高技术虚拟企业（HTVE），构建了HTVE成本管理的基本框架；路丽莎、邰晓红（2010）认为对虚拟企业自身价值链进行分析，可实现降低成本的目的，进而实现收益最大化；龙启春（2010）将战略成本动因分析应用于虚拟企业，通过案例研究总结了虚拟企业赢得成本优势的战略方法。从现有的研究来看，诸位学者主要从虚拟企业合作伙伴的选择、价值链等角度来剖析虚拟企业的成本控制方法。本文将对现有方法进行评析，并在此基础上引入PBC成本控制方法，从而有利于进一步对虚拟企业的绩效进行评价。
二、虚拟企业成本及相关成本控制方法的评析
（一）虚拟企业成本的特点
虚拟企业的成本指为虚拟企业的共同收益而导致的所有耗费与支出，发生在企业运营中的各个环节，涉及到局域网建设、市场机遇的捕捉、核心能力的确定与培养、虚拟合作伙伴的选择与确定、成员企业之间的协调、解散重构时机构的调整，以及发生在整个运营过程中的风险成本。虚拟企业由于其自身的动态性、复杂性、敏捷性以及对网络的依赖性，其成本也呈现出不同的特点。
1.模块式成本管理。在虚拟组织模式下，不同的组织参与到一个项目中，整个项目又分成不同的子项目或工作模块，模块之间的成本一定程度上可以互相转移，各成员间需做好联系与沟通，及时解决出现的问题。
2.资源共享、广泛合作。虚拟企业实现降低成本的最主要途径是通过内外部资源合理配置，避免重复和浪费。
3.核心成本优势。虚拟企业由具有核心竞争能力的企业组成企业联盟，各成员在各自的领域内都有突出的技术和成本优势。
4.动态多赢。虚拟企业随着项目的产生而产生，随着项目的结束而重新构建新的联盟。各伙伴之间是一个“多赢”的关系，总承包商联合分承包商、子承包商、供应商、顾客甚至竞争对手来共同研发、生产和销售产品。
5.价值驱动型成本。与传统的生产推动型成本模式不同，虚拟企业是一种价值驱动型的模式。在市场需求下组建运行，以为顾客创造价值为目的，使得企业的各经济活动实时实地适量的进行。
（二）虚拟企业成本控制方法评析
1.传统成本控制方法。传统成本控制方法通过成本控制来实现利润，认为企业的利润来源于企业内部的效率，注重对制造成本的核算与控制，孤立地分析企业自身的情况，偏重于事后控制，不能进行实时控制。传统成本系统由功能性分类主导，而现在由于使用信息技术以及网络合作伙伴的盛行，功能性分类逐渐消失。
虚拟企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列活动”的集合体，以“多赢”的互利关系为前提，侧重于通过创新和成本投入谋取高附加值，进而实现利润最大化，制造成本较低，间接费用较高，并且间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用甚至发生在制造过程以外，如产品研发费用、组织协调生产过程费用、组织订单费用等，其对物耗成本的核算仅是为了价值评估与分配，因此成本控制应该是一个对虚拟企业产品进行研发与设计、采购与仓储、生产与销售、客户与服务、信息反馈进行全方位监控的过程，重心在产品的研发与技术服务方面。由于科技创新的不断发展，虚拟企业产品生命周期逐渐缩短，成本管理也由控制为中心转为计划为重点。因此传统成本管理机制不能准确反映虚拟企业产品成本的真实成本信息，不能反映提升绩效的作业信息，并且其未涉及成本分摊和风险管理，不适应于虚拟企业成本控制与评价。
2.ABC系统。ABC系统是一种赢得了较高关注的测量产品成本与作业绩效的方法。根据资源的耗费以及需求作业的成本对象来分配成本，提供了作业对象的财务与非财务信息。然而在实践中，大部分ABC的应用对一般成本进行了盲目分配，一些间接费用被排除在与成本动因相关的成本池之外。
在虚拟企业环境中，公司运营通常处在不同的环境之中，更多地依赖商业网络环境伙伴，大多数的作业是增值的，制造或服务作业是外包给供应商或合作伙伴的，这时应用ABC似乎变得不太可能。在虚拟企业中，除了战略联盟所共享的信息、面对面或网上等其他无纸化方式发生的交易外，其他的价值增加作业或许并不可见。ABC方法一般用于外部财务报告，在供应商与合作伙伴之间控制生产产品或服务的资源最优化使用，而虚拟企业应将重点放在知识与信息技术管理成本上。ABC系统是一个能较好反映公司增值作业的成本系统，但并不适用于虚拟企业由合作伙伴所带来的增值。ABC对制造供应商可能是适用的，但对虚拟企业来说，一个采用物流成本加上经常性费用的成本系统是更适用的。然而ABC方法给予我们很大的启示：在虚拟企业的运行中，通过对成本动因进行重构和优化，可达到成本控制的目的。
3.PBC系统的引入。在虚拟企业中，需要建立一个在绩效基础上的成本系统。这一系统具有关键成功因素（CSF），建立评价关键区域的绩效的措施与度量方法，用这些方法计划、控制和运营，来改善组织的运营，进而提升竞争力。Kurmia和Johnston 2000在年澳大利亚提出了ECR（有效的顾客回应），并提出了影响其施行的因素。ECR设计可在制造商或零售商供应链中减少成本，进而提升商业进程。同时，信息成本的存在也使组织决策权的分散成为必须。以下职能是关键性的：（1）组织的机构之间分配决策权（2）测量绩效评价（3）依据表现来奖励或惩罚个人。
在虚拟组织中，信息技术的使用、网络合作伙伴的盛行使得智能性区域出现了融合现象。合适的信息系统与知识使得伙伴间的融合变得更为关键。知识管理应当赢得更多关注，其包括各种可变的增值作业，知识管理应当以绩效成本系统来衡量。交错的企业关系、企业联盟、更多的网络组织的出现，使得信息需求更加严重，包括交互组织间的会计信息。计划与控制必须突破组织界限，研究必须基于所有组织成员的相互信任。例如，计划与控制都需要准确、及时、有用的信息，作业创造、传播、应用了增值信息，所有的这些作业都可以通过PBC系统来实现。
在虚拟企业中，物流与送货的成本增加，这一点特别体现在电子商务之中。存货管理是网络经济的一大挑战，其必须符合市场的要求，与时俱进。经常性费用在逐步加大，知识工人特别是工程师、软件专家等分散了工厂的大部分劳动力。因此，在虚拟企业中，采购与物流成本、经常性费用主导了产品成本的大部分。虚拟企业的知识管理、信息技术管理、信任建立、供应商和合作伙伴间的战略联盟都会增加产品价值，最终为顾客提供价值。
供应链管理（SCM）被认为是目前对企业商务战略和运营的持续改善最有效的方式。在过去的一段时间，大家瞩目的焦点从工厂水平管理转移到企业水平管理，这种变化基于公司的全球化发展。许多组织建立了合作伙伴关系，建立了基于ECR和其他信息技术的战略连接来改善供应链的竞争力。新的成本系统应当关注采购、供应商发展、知识管理、信息技术和物流。根据虚拟企业的特征，以下是建立新的绩效评价标准、成本会计系统需要考虑的关键点：（1）由于虚拟企业分散的本质，作业活动难以追溯；（2）直接成本与间接成本可能会相互转化；（3）物流成本成为总成本中的一个重要部分；（4）许多成本是隐藏的，很难测量；（5）知识管理和信息技术成本在虚拟企业中将成为主要成本。因此，人们需要做的是变事后管理为事前管理，减少不必要的审核、检查、控制等作业；变职能管理为绩效管理，删除非增值作业。
三、绩效基准成本系统（PBC系统）设计
PBC系统关注于绩效（包括财务与非财务）而不仅仅是作业活动本身，这避免了企业应用传统成本体系造成的产品成本信息扭曲，并且合理计算直接材料、直接人工及日常开支，进而准确估计产品的成本。产品成本主要取决于增加的价值，产品成本的准确性取决于价值创造过程中的成本和相关的动因。
1.为PBC系统确立目标。企业每实施一个系统之前，都必须认真定义系统的目标。PBC系统的基本目标包括：（1）鼓励对市场、顾客和合作伙伴的积极回应而不是被动回应；（2）提升企业的灵活性；（3）创造财富。
2.组建PBC团队。PBC系统设计的第二步是组建团队。团队应包括来自于虚拟企业中的不同组织的成员。团队的规模取决于各组织的大小、项目完成时间的紧迫性以及员工的数量。团队成员应当从高级管理层那里得到足够的支持，当然这要建立在高级管理层确信新的成本系统会比旧的好的前提之下，成员们应竭尽全力确保系统成功实施，并且具备相关的知识和经验以对系统的成功实施做出贡献。
3.明确组织的问题。PBC系统将会影响组织和它的合作伙伴的诸多方面，特别是对组织的成员和组织关系的潜在影响。很多组织影响并不是可直接数量化的，可是这些影响不能轻易忽略，否则会进而忽视一些重要的问题、成本以及利益的关系。采用PBC方法的合适与否还要看其是否与组织的特质和环境高度一致。
4.定义价值增加区域VCA与关键性成功因素CSFs。VCA是指为产品或服务在组织中增值的一系列过程，这里的价值是从顾客角度考虑的，是满足顾客内部或外部需求的人工或机器的任务集合。VCA也可以被定义为为顾客增值的一系列作业。CSFs的定义是PBC系统的必备步骤，因为它设定了系统的架构和范围。CSF要求会计师来判定商务相关领域所实际发生的事情，并且保证成本系统是依据现实情况建立的。
VCA和CSFs的划定都涉及了找到一个能为顾客创造最大价值的组织。这项任务的方法一定要足够系统化以保证所有的相关区域都被考虑到。相关区域可能因为技术、大小和公司经营方式而在类型和位置上在各企业之间不同。对小公司来说，质量控制是一个重要的价值创造区域，但对大公司来说，质量控制却涉及了太大的范围，比如说在世界顶级制造业公司中，质量控制责任落实到企业的所有员工。
微观与宏观价值区域的确定对PBC系统也非常重要，其中微观区域是企业的焦点。微观区域是计量宏观区域的基础，是相关微观作业的聚合体。微观价值区域的主要目的是报告准确的产品信息。参观一个公司的所有部门，采访所有员工，列出每个部门所做的工作可以定义出微观和宏观区域，同时商业过程的重新设计可以帮助这一定义过程。
显然，VCA和CSFs都需要好的决策来运用在PBC系统中。决策应当基于CSF与每一个区域的相关性和细节水平，需要给管理层提供可接受的成本可见性，以及产品成本计划和控制的准确性程度。组织通常的作业包括购买、顾客指令过程、质量控制、物料处理、产品控制与检查、分发和维护，除此之外，还有一些其他因素可能成为VCA和CSE（供应链效率）的焦点。
5.区域内CSF动因的定义。CSF的动因是直接影响CSF或VCA的成本与绩效的一个因素，它很好地解释了为什么CSF的成本在一段时间内会有变化。一个CSF或VCA的动因可被定义为引起VCA成本变化的任何因素。主要的成本动因是资源和作业之间的联系，它们将成本从日记账到作业连接起来。产品成本的准确性依赖于CSF动因，每一个区域的成本是主要动因成本的融合，这些CSF动因实际上暗示了一个区域耗费了多少特定资源。每个区域需要不同类型的资源，因此每一个区域都应当详细分析，列出含有所有主要CSF动因的清单，且每一个动因的成本都应当准确。
虚拟企业的成本动因主要分为两类，一类是结构性成本动因，指与虚拟企业各成员相关的基础经济结构等成本因素，涉及企业规模、范围、技术、经验和厂址的合理选择；另一类是执行性成本动因，指与虚拟企业执行作业程序相关的成本驱动因素，涉及参与、全面质量管理、能力利用、联系、厂内布局、产品外观的合理加强等。
6.关键性成功因素的成本池。 CSF成本池是对每一特定CSF的成本总和，每一类型的CSF都在CSF成本池中。如果资源是由多个CSF共享的，那就需要采取分配的措施。分配的基础应当尽量反映出每一作业所消耗的共享资源，估计出来的分配比率不能影响成本的准确性。
关于CSF成本池有两种不同的成本分类观点。一种观点认为所有的可追溯的成本都应包括在内以建立一个完整容纳的CSF成本池。这在理论上是很有吸引力的，所有的资源耗费都被考虑到区域（CSF）成本中，因此所有的资源都被控制在区域水平上。实际上，完全容纳的CSF成本过于复杂，扭曲了对成本习性的理解。第二种观点是在CSF成本池中的成本应当与做出的决策相关，并提供决策相关的信息。较好的办法是建立过度的复杂的系统与符合环境、信息需求与组织需求的方法之间的平衡。区域成本池通过二级成本动因追溯到成本对象。
7.二级成本动因。由于经常性费用要在各个企业之间进行分配，若只进行一次分摊很难考虑到路程、配送物品的异质性等因素，造成成本分配的不公平性，不被企业所接受，也不利于共同配送的开展。因此采用二次分摊，总成本分解成可分离成本和不可分离成本，先将可分离成本分摊掉，再考虑不可分离成本，构建二级成本动因。
二级成本动因是衡量成本对象作业的需求频率与强度的指标，用来分配CSF成本到成本对象中。成本动因是在比率中作为分母的一个变量，将CSF成本应用到产品或成本对象上。成本对象比率可以计算如下：
成本动因比率=期间的CSF成本/期间成本动因总量
选择合适的成本动因似乎是一个创造性的过程，不仅仅是对传统分析中对成本隐藏动因的调查。选择二级成本动因时，应当考虑以下动因：（1）成本动因选择应当与CSF中成本池中的成本水平强烈相关；（2）变量应当足够多且类似；（3）减少特殊动因的数量（成本及其复杂性与动因数量直接相关）；（4）选择能够改进绩效的成本动因；（5）选择可用或归集了低成本的成本动因。
在实践中，一些成本动因可能存在相同的成本池。在这种情况下，涉及特定情境下的专业评价就成为了必要。例如，采购作业的成本池可能有不同的成本动因，比如说指令数量、供应商数量和订购的零件数量。目标是要选出正确的数量和成本动因的正确类型，正确的类型在反映准确的成本时很重要。很多系统可能比较昂贵，创造一个系统如果太复杂的话反而不好理解。这些成本动因与在传统成本会计系统分配基础有很大不同，它们是产品与作业间的链接，代表了产品或过程设计的改进机会。定义所有的成本动因在相同水平是不可能的，它们可能会扩展到多元组织水平，甚至多元化组织，而在传统成本系统中，成本动因仅被定义在单元水平或设备水平。
8.成本对象。成本对象可能是任何顾客、产品、服务、合同、项目或其他的工作单元。在PBC系统中成本对象属于成本分配的底端。大多数公司有两类成本对象，一类是产品，另一类是顾客。理想的成本对象是卖给顾客的产品。将CSF或VCA的成本关联到区域中，PBC系统下影响产品成本的作业是产品成本的基础。选择成本动因时应对不同的产品区别开来，如果不这么做的话，成本动因与一些VCA有效连接，可能会根据相应的分配比率被分离。现在的问题是如何分配经常性费用，可能会通过增加的价值为CSF以及组织的整体绩效增值，这样的产品分配方式在PBC系统下可能会显得有些盲目。
9.实施。PBC系统的产品成本计算应当与传统的成本计算区别开来，增加了成本计量方法会存在增加产品成本的风险。如果系统很详细，系统准确性就会增强，但同时，时间计量成本就会增加。实施和维护一个复杂的系统可能会走向极端，如果产品使用新系统比传统成本体系的成本还高（根据产品计量与系统复杂性），那么PBC系统应重新检测。始于价值增值区域的界定，减少系统成本的简单方法就是减少过细的区域，但是由于它有可能影响到产品成本的准确性，这种缩减应当谨慎进行。
对于PBC系统的成功实施，管理方式应当适时变化。一个PBC系统与现存的系统有很大不同。当PBC系统可行时，经理和设计师应当在一起共同分析结果。一个做好充足准备的PBC团队可以通过展示他们负责的至少一种主要产品来确保PBC系统的价值。PBC方法同那些公司现存的成本核算系统有很大的不同。
PBC系统的设计和功能应当给经理层人员讲解，这样他们就能明白新系统与现存系统的不同。使用者应当接受培训，这样他们能够了解PBC系统的可用信息，以及从现有系统中收集到的不可用信息。CSF的定义、价值创造区域、价值创造作业及水平对PBC系统是关键性的，因为系统成本与产品成本准确性依赖于此。上面介绍的步骤可应用于任何组织（服务业或制造业）。一个简单的但是聚焦价值创造区域的成本分配基础在产品或服务的制造过程中应当提高资源使用效率。
四、虚拟企业的PBC系统与绩效评价关系框架
在虚拟企业运作中，供应链管理SCM把组织的作业巧妙地连接起来。供应链的总成本由各个节点的作业成本及节点间的留存利润组成。高效率需要战略供应合作伙伴，并通过共享资源与合作来改善彼此之间的关系，进而为虚拟企业创造价值。
在供应链的运行中，实施ECR变成供应链合作伙伴的最大挑战。尽管如此，Jenkins认为经理层采取ECR仍然是是关键性的一步。以下是经理们在零售行业运用ECR很重要的原因：（1）推动策略不能实施；（2）供应商和分配者要为顾客满意度工作；（3）信任和妥协比使用权利更加有效；（4）在竞争性的环境下不允许仅仅依靠销售的增长。
大多数的作业和过程都涉及ECR的交叉功能边界和组织边界。ABC和传统的成本控制方法缺少ECR中涉及的价值创造区域所捕捉的价值。然而，PBC系统并没有严格地阻碍成本在作业与区域内的分配、最终产品价值创造区域、多功能与组织的边界等。表1示意了价值创造区域、关键性成功因素、绩效评价指标和CSF动因的关系框架。把VCA同CSF、CSF动因与绩效评价相关联是系统框架的理论基础，这一框架并不包括所有的价值创造区域、CSF、绩效评价和CSF动因，因为在公司与公司之间、不同的商业模式之间可能会发生变动。组织可能会根据自己的独特要求，使PBC的相关度量因素相关联，建立自己的度量标准。虚拟企业的合作伙伴组成的团队可能会使用这种办法来建立PBC系统。
五、结束语
在不断变化且竞争压力急剧增大的商业环境中，为满足商务运营的需求，需要拥有可靠并持续的成本系统，进而有利于企业的绩效评价。管理实践与方法改变了，组织机构从垂直管理向水平管理改变，PBC系统和绩效基础管理（PBM）提供了反映水平管理观点的成本和运营信息。PBC系统重点关注了知识管理、信息系统及功能与组织绩效。本文介绍了PBC系统的基本步骤，最后搭建了虚拟企业PBC系统与绩效评价关系框架，旨在对这一理念进一步思考。传统的成本方法在应用于21世纪的商业模式时有着极大的局限性；ABC方法虽然改善了传统成本方法的局限性，协调了制造商在20世纪80、90年代的商业冲突，但ABC隐含的局限，同传统的成本系统一样，在涉及到虚拟企业的商业形式时，就显得不那么完美了。PBC系统可能并不是21世纪组织绩效评价挑战的最佳方案，新方法总是需要时间的检验。对于21世纪的新的商业形式需要给予更多的研究。笔者认为将来的研究导向应包括：（1）基于现在的PBC系统或者相似的系统建立一个更精准的框架（2）绩效评价与度量的经验测试应当包含PBC或类似系统。其中实际调查和案例研究应当是实现PBC系统有效的合适方法。无论采取什么方法，这一领域的问题仍需进一步研究应用。
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