营业税改增值税对企业纳税影响的探究

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摘要：2013年8月1日起，国务院正式决定营业税改征增值税（以下简称“营改增”）在全国范围内推行，同时将部分现代服务业纳入“营改增”试点范围。本文将对“营改增”的相关背景、内容、对试点企业税负影响等作初步探究，并针对试点过程中出现的问题提出应对办法和建议。

关键词：营业税 增值税 税负临界点 应对办法 建议

按照改革方案，“营改增”的主要范围包括交通运输行业和现代服务业。在现行有17%和13%两种税率基础之上，又增加6%和11%这两档税率。具体税率所适用的税目为：有形动产租赁行业的适用税率为17%；交通运输服务的适用税率为11%；技术研发行业、信息技术行业、文化创意行业、物流行业，以及鉴证和咨询行业适用税率为6%；年销售额不超过500 万元的交通运输业和现代服务业适用3%的简易征收税率。

一、“营改增”制度施行的必要性

（一）有效降低了企业税负、解决了重复征税问题

营业税的计税依据是营业额，道道环节征税；增值税的计税依据是收入和成本相抵后的增值额，仅对增值部分征税。特别是服务行业，同时部分企业存在着代收代付问题，对企业进行了“营改增”以后，有效解决了重复征税问题，减轻了企业的税收经济压力，变相的降低了产品的价格，增加了企业的经济收入。

（二）促进经济结构转型，优化产业结构

在“营改增”之前，我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分，扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。实行“营改增”后，保证了第三产业和其它产业的税收政策平等，税负压力降低，优化了产业结构，促进了经济结构的转型，为服务业的发展提供了良好的生存环境。

二、对试点企业影响的税负分析

（一）对流转税的影响

按照我国现行税制，营业税是价内税，以企业的应税营业额全额计征；增值税是价外税，改征增值税以前的营业额是含税收入；企业进项税是以不含税的可抵扣成本计算；“营改增”的可抵扣项目一般是外购货物，服务类项目较少，可按17%的销售货物或提供的应税劳务计算。如果当期营业额为Y，当期可抵扣成本为X，税负临界点则为X/Y（该点在试点前后税负一致，临界点以上实行增值税有利），则“营改增”前后的税负临界情况如表所示：

从上表可以看出，纳入试点的小规模纳税人，即年营业额在500万元以下的试点企业，整体税负会减轻。交通运输业由原来的营业税税率3%改为增值税税率3%，由于增值税是价外税，折合成类似营业税的价内税率为2.91%，税负下降；现代服务业由原来的营业税税率5%改为增值税税率3%，折合成类似营业税的价内税率为2.91%，税负下降。

现代服务业从缴纳营业税5%改为缴纳6%的增值税（折合成类似营业税5.7%），税负临界点为4.83%，即可抵扣成本占收入4.83%即可实现税负减轻。一方面，许多服务企业除了正常购入的原材料、水电费、维修费以外，还有代扣代缴业务可以进行进项低扣，另一方面，服务企业还具有税务转嫁的优势，通过定价政策的变化，将增值税负转嫁给下游企业。

交通运输业从缴纳营业税3%改为缴纳11%的增值税（折合成类似营业税9.9%），下一道环节接受交通运输服务的增值税抵扣由7%增加到11%，税负临界点达到47.59%（估算时按17%的进项税抵扣，实际可能更高），实际试点中，大部分企业出现了税负增加。主要原因有二，一是进项税与销项税在一定时段上不匹配。运输企业的主要设备投入是车辆，如果运输企业大部分车辆是“营改增”之前购置，就会出现可抵扣的进项税额较小、销项税额相对较大的情况。二是运输企业进项税抵扣不充分。运输企业成本主要来自油耗、过路过桥费、人工工资和场地租金。按国家规定，只有油料和修理费能取得增值费发票。实务中，加油点多数来自非定点加油站，90%以上是机打小票，不能进行税款抵扣。据中国物流与采购联合会近期的报告显示，过路过桥费平均占运输成本的34%，过桥费不能抵扣大大增加了运输企业的税务负担。

有形动产租赁从营业税5%改为缴纳17%的增值税（折合成类似营业税14.5%），税负临界点达到65.52%。看似对租赁业增加了税负，但对租赁行业是个利好政策。2009年增值税转型改革后， 企业购进机器、设备取得的增值税进项税额可以抵扣，但是租赁行业缴纳营业税，企业通过融资租赁公司采用融资租赁方式租入固定资产，无法抵扣增值税进项税额，严重阻碍了融资租赁行业的发展。税改后，租赁公司提供租赁业可以开具增值税专用发票，租入机器设备的企业可以抵扣增值税进项税额。同时，虽然租赁有形动产适用17% ，但财税[2013 ]37 号文件规定，经批准后经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3 %的部分实行增值税即征即退政策。这项规定大大减轻了融资租赁企业税负。

（二）对企业所得税的影响

营改增以后，企业缴纳的营业税由价内税变为价外税，对一般纳税人来说同时减少了收入项目和成本项目，减少的收入和成本分别对应了增值税的销项税和进项税。具体情况如下：

1、应纳税所得额增加项目

设备折旧额的差异。对新增的设备，由于增加了进项税的抵扣，导致固定资产原值的减少，进而影响折旧额的减少，增加了企业利润，增加了应纳税所得额。

可扣除的成本费用减少。营改增”之前，企业支付的材料费、运费、修理费等费用，可以作为企业的成本费用在税前扣除。“营改增”之后，包含进项税额的那部分，就不能再作为成本费用在企业所得税前扣除，导致企业成本减少，进而增加了企业利润，增加了应纳税所得额。

营业税进成本的差异。在营业税下，营业税进成本，导致成本减少，企业利润增加，增加了应纳税所得额。

2、应纳税所得额减少项目

改革后，企业营业税由价内税变为价外税，营业收入的计算要扣除销项税，导致收入减少，企业利润减少，减少了应纳税所得额。

为了分析的方便，将设备折旧额的差异及可扣除的成本费用减少二项用P表示，将企业营业收入用Y，企业可抵扣成本用X来表示，企业应纳税所得额情况分析如下：

在X，Y，P不变的情况下，通过“营改增税负临界表”和“营改增所得税表”可以看出，“营改增”以后企业缴纳的所得税和缴纳的增值税呈现明显的负相关关系，缴纳增值税较改革前多的企业可能缴纳的所得税少，缴纳增值税少的企业可能缴纳的所得税多。小规模企业缴纳的增值税较改革前少可能缴纳的所得税多，有形动产租业及交通运输业刚好相反。

对年度应纳税所得额不超过30万元，符合小型微利企业条件的，按照财税[2011]117号文件，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，企业所得税有明显的减税的幅度；对租赁业和现代服务业的小规模纳税企业，由于增值税（3%）较营业税（5%）的减税幅度更大，而所得税计算上和其他小规模企业没有区别，综合减税幅度更大；有形动产租赁业增值税实际税负超过3 %的部分实行增值税即征即退政策，如果企业所得税仍按上述方法计算，可以取得较大的减税效果。

三、针对“营改增”政策，企业可以采取的应对方法

国家对小微企业和现代服务企业分别执行3%和6%和增值税税率，体现了对这两类企业的支持，而对交通运输和有形动产租赁业分别执行11%和17%的增值税税率。针对部分企业可能存在着实际税负增加的问题，可采取相应对策。

（一）通过分立转换增值税纳税人身份

“营改增”以前，部分企业为了回避营业税的重复纳税问题，将企业设立成了“大而全”、“小而全”的模式，回避了“内部收入”的重复纳税问题，“营改增”以后，这个问题迎刃而解。企业应按正常的管理模式进行设立，加快企业精细化分工，提高企业的创新效率。同时，分立后的企业规模变小，如果年销售额达不到500万元，可以享受3%的优惠税率，有效地解决交通运输业和有形动产租赁业税负过高问题。

（二）分别核算不同性质的收入

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2013]37号文件的附件2），试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物或应税劳务，应当分别核算适用不同税率或征收率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，试点企业兼营不同税率的应税货物或劳务时，应尽量分别核算不同性质的收入，以规避从高适用税率纳税。

（三）调整定价体系转嫁税负

增值税不同于营业税是价外税，更能体现税负向前推进的特点，容易向下游企业转嫁。“营改增”后，对于增值税抵扣所带来的减税利益，会在上下游企业之间的定价博弈来消化，定价能力高的企业，规模大的上游企业可以获得更大的话语权。企业应加强自身建设，优化资产结构，增加企业在市场中的竞争能力。

四、相关政策建议

（一）固定资产抵扣金额波动较大的问题

按照规定，新增加的固定资产可以抵扣，存量固定资产不能抵扣，固定资产出售时应交增值税。在固定资产交付使用期，特别是交通运输业固定资产可抵扣进项税额较大，应交增值税可能出现负值，若企业在几年内没有进行大额固定资产采购，仅有相对少量的进项税发生，税负又出现较大幅度的上升，造成企业税负不均衡变化。因此应针对固定资产的特点制定相应的进项税额确定办法，将固定资产等大额支出的抵扣按一定比例分摊到各期间，避免缴纳税额的不均衡。

（二）现有税制不利于物流企业的一体化运作

由于物流业中不仅涉及到交通运输业也涉及了服务业，但是在日常的运作中很难将其进行准确的划分。不仅不利于税务机关进行税款的征收，也容易造成企业重复缴纳税款。因此，最好将物流业中涉及的交通运输业和服务业，采用统一的税率比如6%进行税款的征收。统一的税率促使企业实行一体运作、一站服务、一票到底，促进现代物流业健康发展。

（三）燃油费、路桥费、保险费及修理费等不能抵扣的问题

由于难以取得增值税发票和试点行业范围限制，交通运输企业新购买的应税货物和支付的费用在实际操作中可抵扣的进项税额较少。比如，燃油消耗、过路过桥费、修理费、保险费、房屋租金、水电费等，在交通运输企业经营成本中占有很大比重， 但多数在实际操作中无法取得增值税发票，也不能作为进项税额抵扣。我们建议，一些相对固定性的支出 按照行业平均水平测算应抵减比例，将这些项目的支出作为减计收入处理， 计算销项税额。这样，不仅照顾到交通运输业全天候、全国范围运营， 不易取得增值税发票的实际情况，也可以大大减轻税务监管工作的难度。