浅谈对我国现行财务报告目标的重新认识

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2006年2月15日, 中国财政部颁布了经过修订的新的《企业会计准则》。新准则的颁布意味着中国的会计规范又在进行一次大的变革。其中，在《企业会计准则－基本准则》中首次明确提出了我国财务报告的目标，规定政府和其他市场主体成为了“平等的信息使用者”,这次改革是我国会计基础理论根据现代经济环境进行的适时调整。

一、新旧准则对财务报告目标的相关规定

旧的基本准则第二章第二条规定:会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业内部经营管理的需要。新的基本准则第一章第四条规定为:财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

二、对现行财务报告目标的重新认识

旧基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要。新的会计准则中对于财务报告的目标的规定,可以归纳为两个要点:第一、财务报告主要提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息;第二、这些信息的用途是:反映企业管理层受托责任的履行情况;有助于使用者做出经济决策。

谈到这里，就不得不介绍下会计目标界定中的两个代表观点:“受托责任观”和“决策有用观”。

“受托责任观”形成于公司制盛行时期，其发展与公司制和现代产权理论的发展息息相关。按照产权理论，财产所有者将财产委托给受托者,并要求受托者对财产进行妥善的保管并使其增值；受托者接受委托者的委托,同时获得财产的自主经营权和处置权，并负有向委托者报告受托责任履行情况的义务，这样，基于财产所有权上的受托责任便得以确立。“受托责任观”的主要观点是:会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托责任及其履行情况。它将会计人员看作是处于委托者和受托者之间的中介角色，它强调的是编制财务报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性。会计信息的提供立足于过去，以经营业绩为主。

“决策有用观”的产生依托于资本市场的发展。在资本市场中，股份公司的股权分散更加广泛，所有权关系淡化，所有者和经营者不是直接地进行沟通、交流，使得委托关系变得模糊，极其分散的投资者不可能行使一般意义上的管理，作为市场投资者，他们不是关心企业的资本保值和增值，而是更关注股票行情，即资本市场的平均风险和报酬水平以及企业可能的风险和报酬。如果经营者的业绩不能令人满意，所有者不是直接更换经营者而是通过资本市场直接卖出其拥有的股份，并购入其认为有利的股权，从而使得资源受托方将管理的中心，从有效的管理受托资源转向在资本市场上最大限度地树立良好形象。“决策有用观”的主要观点是：会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，它最为关注的信息是未来现金流量的金额、时间分布和不确定性。它强调的是会计人员和信息使用者之间的关系，不过多强调信息使用者与公司经济活动之间的关系，强调的是财务报表本身的有用性，而不是编制报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。

在西方的概念框架中，对于上述两种观点经常有争议。国际会计准则委员会(ISAC)认为:财务报表的目标应同时满足:提供对决策有用的信息;反映管理当局受托责任的履行情况。美国财务会计准则委员会(FASB)是“决策有用观”的支持者,在美国FASB中关于企业财务报告的目标的规定中,总的说来,财务报表的目标就只提供使用者进行经济决策，但同时把反映管理当局受托责任的履行情况的评估也列入经济决策的内容。

我国基本准则中对于财务报告的规定参考了ISAC的编报财务报表的框架,但没有完全照搬，而是把财务报告提供的与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息定为两个用途,而且把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位,强调会计信息的可靠性,与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定的差别。

考虑到我国现行的经济环境，在我国现阶段，将会计目标定位于向委托人报告受托责任的履行情况是比较恰当的。我国目前的经济环境处于一个过渡时期，初步建立了资本市场，但各种机制尚不健全，资本市场处于弱势，而且国有股一股独大，流通股所占比例偏低。而且，我国实行产权制度改革后，受托责任关系将主要通过国家授权的机构与企业经营者直接接触形成，资源的委托方与受托责任明确，可以清楚的辨认。所有这些使我国的会计目标具有特殊性:会计目标应当是强调会计信息的可靠有用，反映企业管理层受托责任的履行情况，满足投资者、债权人等使用者对会计信息的需求。

受托责任观的会计思想在相关的企业会计准则具体准则的制定中有实质性的体现。例如，《企业会计准则第12号――债务重组》规定债务重组利得可以计入当期损益，就是受托责任观的体现。因为债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者做出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，是将会计主体(受托人)与所有者(委托人)的经济行为混为一谈，现将其直接计入损益，明晰了两者的责任关系。

新时期财务报告目标的革新已成事实,这必将带来对会计理论及实务框架做相应变革的客观需求。诚然,对于现行的会计理论及实务框架的改革,是一个非常复杂且异常艰巨的系统工程,在短时期内不会一蹴而就。但是,对现行会计理论及实务框架的重建,以及对会计核算的一般原则的革新已是不可逆转的趋势。寻求新框架,建立新原则,我们应该积极努力探索。

参考文献:

[1]财政部:企业会计准则（2006）.经济科学出版社

[2]财政部会计准则委员会:会计基本假设与会计目标.大连出版社2005

[3]谢获宝李忠:会计准则制定导向:权变观.财会通讯，2006（11）

[4]杨昌水:中美会计理论比较研究.合作经济与科技，2007（3）