浅议基建项目待摊投资核算与摊销
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摘要：待摊投资是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，应当分摊计入相关资产价值的各项费用和税金支出，具有核算内容相关性、科目设置具体性、分摊对象指向性、摊销过程层次性等特点。在实务工作中，针对待摊投资的这些特点，应选择合理的方法进行核算，并按照正确的原则进行摊销，确保资产价值的准确完整。对于实务工作中容易出现的问题，大都是会计基础工作薄弱、对相关政策把握不透所造成的，基建财务管理人员应在熟练掌握相关法规制度的基础上，结合本单位基建项目自身特点，制定出科学合理的核算方法。
待摊投资的核算与摊销，贯穿整个基建项目管理的始终。采用科学合理的核算及摊销方法，对于正确计算各项建设项目新增固定资产成本，进而全面准确反映建设成果具有十分重要的影响。
一、待摊投资的概念
《基本建设财务规则》（财政部令第81号，2016年9月1日起施行）规定：待摊投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，应当分摊计入相关资产价值的各项费用和税金支出。
二、待摊投资的核算内容
与已经废止的《基本建设财务管理规定》相比，《基本建设项目建设成本管理规定》（财建〔2016〕504号）对待摊投资核算内容的分类更加系统化。为方便记忆，可将其九大类内容归纳总结为“地税来信前，验损费其息”。
（一）地：即基建项目涉及到的与土地相关的费用，包括征地费、补偿费、森林植被恢复费以及租地所发生的费用；
（二）税：即项目建设过程中需缴纳的税费支出，包括土地使用税、耕地占用税、契税、车船税、印花税等；
（三）信：即系统集成等信息工程的费用支出，本部分是新增的内容，明确了信息化建设项目的费用归集途径；
（四）前：即基建项目发生勘察费、设计费、研究试验费、可行性研究费等前期费用，需要引起注意的是，此款所指的前期费用是否可以列入项目成本，应以项目取得正式批复为准；
（五）验：即针对基建项目的各类检验检测费用，项目投入使用前的负荷联合试车费也包括在内；
（六）损：即基建项目建设过程中发生的资产损失，单项工程报废应当经有关部门或专业机构鉴定；
（七）费：即各类管理性质的费用。其中建设单位管理费按照投资总额扣除征地类费用后作为基数分档计算，业务招待费不得超过项目建设管理费的5%；
（八）其：即其他待摊投资支出；
（九）息：即项目建设过程中发生的利息支出和融资费用，强调了建设期的存款利息收入应冲减项目投资支出。
三、待摊投资核算与摊销的特点
待摊投资属于建设项目的间接费用，也就是管理上常说的二类费，其核算及摊销具有核算内容相关性、科目设置具体性、分摊对象指向性、摊销过程层次性的特点
（一）核算内容相关性
待摊投资的核算内容强调相关性，即计入工程项目成本的费用必须是与建设内容密切相关的，应严格杜绝将企业用于生产经营的管理费挤入待摊投资；同时，入账的待摊投资必须是遵章守制的支出，不得包含摊派和罚款。
（二）科目设置具体性
待摊投资可在“在建工程”科目下设置二级明细科目，归集本项目建设过程中所发生的各类间接费用；根据涉及到的费用类别的多少和概算的详略程度，可再行设置三级科目进行核算；个别费用，如建设单位管理费，还应按费用明细分类设置四级明细科目进行核算。具体科目应按照工程项目的性质进行设置，并应参考概算，以便为将来竣工决算与概算对比打下基础。
（三）分摊对象指向性
待摊投资的分摊对象主要包括房建和需安装设备，其他的设备及器具等不得进行分摊。不过，实务操作中对此规定多有争议，认为该项规定主要适用于房建投资或安装设备占总投资的比例较高的项目，如不需安装设备的价值占项目投资的比例较高，也应考虑分摊待摊投资。
（四）摊销过程层次性
待摊投资摊销要遵循层次性的原则，对于投资小、相对简单的项目，可以考虑采取一次性扁平化摊销，即以所有应摊销资产的概算或实际价值为基数进行摊销，价值越高，摊销的越多；但对于投资大、相对复杂的项目，就应该采用分层次摊销的方法，按专属于一项、专属于某几项、属于所有应摊销对象的顺序逐层摊销，以达到配比合理的目标。
四、待摊投资的摊销程序及方法
（一）第一次分摊：定向分摊，受益明确
对于可以直接归集至某单项工程的费用，即系为某单项工程所发生，与其他单项工程没有关系的支出，如该单项工程的设计费、监理费、临时设施费、招投标费、单项验收费等，应直接计入该单项工程的成本，不再进行分摊。这也就是待摊费用的第一次分摊。
此外，对于单独发挥作用的机器设备所发生的检验费或监造差旅费用等，也应参照第一次分摊的原则直接计入该设备的价值。
（二）第二次分摊：局部分摊，选准基数
对不能直接计入相关项目的支出，也需区分情况进行处理。如工程测量费、试验检测费、临时用地费用等，主要是为建造房屋建筑物所发生，一般不应摊销至需安装机器设备中，对于这类费用，我们可以称为局部共享费用，应在受益范围内进行分摊，而不是在所有资产内进行分摊。我们称之为第二次分摊。
分摊基数不同，摊销的结果也会大相径庭，对于局部分摊，可以依据待摊投资的性质，采用不同的分摊基数来摊销。比如工程测量费、试验检测费可以按照房屋建筑物的面积进行摊销；而临时用地费等其他的费用，建议应按照房屋建筑物的工程造价来进行分摊。
（三）第三次分摊：全面分摊，注意区分
在前两次分摊的基础上，基本已经完成了对待摊投资分摊原则的一个界定和划分，对于剩余的待摊投资，一般是按照房屋建筑物、需安装设备的价值，一次性进行分摊。当然，对于设备管理精度要求较高的单位，也可以在分类摊销的基础上再进行逐项成本核算。
五、待摊投资核算中的常见问题
（一）前期工作费核算不规范
建设项目前期工作费是指建设项目开工建设前进行的项目规划、可行性研究、勘察探测等前期工作发生的费用。由于开展前期工作时，还不能确定项目是否能够顺利立项，所以一般的做法是发生时先在往来挂账，待项目正式立项批复后再转入在建工程科目。
但对于持续期间较长、经手人变动频繁，特别是中途停滞的项目，往往在竣工决算时会出现前期费归集不完整，造成支出决算漏项的情况。为防止出现这种情况，就要求在前期费用支出时，在往来账项下做好辅助核算，按项目设置三级科目，便于后期整理归集。
需要注意的是，对于使用财政拨款的基建项目，前期工作费不包含差旅交通费、业务招待费、会议费、专家咨询费等无合同类的支出，不得用将来下达的项目预算资金进行归垫，即应由自有资金支出。
（二）未分步停止借款利息资本化
借款利息是基建项目待摊投资的重要组成部分，对于使用银行借款的基建项目，如何正确核算资本化利息，也决定了待摊投资归集及摊销的准确性。在满足特定条件的基础上，基建项目利息资本化的起始和终止均应满足特定条件，在此不再赘述。在基建财务管理中，容易被忽略的是分步停止资本化的问题，按照相关规定，如果各项工程分别完工，且每部分可供使用或者对外销售，达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动实质上已经完成，就应当停止该部分资产借款费用的资本化。如某建设工程，共包含A、B、C三项单项工程。在建设过程中，单项工程分期建设投产，当A工程投入运行的下个月，即应停止A工程部分借款利息的资本化，否则将会造成多计建设成本，出现转固后资产虚高的问题。
（三）生产准备费错摊入资产价值
生产准备费是指新建项目或新增生产能力的项目，为保证竣工交付使用进行必要的生产准备所发生的费用，与未来生产经营有关。一般包括生产人员培训费和提前进场费，在基建项目竣工时应作为长期待摊费用进行移交，不摊销进资产价值。
生产准备费在实际核算中与基建期的待摊投资极易混淆。尽管很多基建项目在概算中已列明生产准备费用，但在人员范围、培训内容、时间分界上却不容易划分；还有某些会计人员认为职工生产培训费是资产达到预定使用状态前发生的必要支出，因此应该计入固定资产成本，这种错误的认识会导致资产价值虚高，房建类资产还会带来使用过程中多缴房产税的后果。
综上，待摊费用虽然在基建项目中所占的比重较小，但由于其自身特点，核算与摊销并不是一项简单笼统的工作，需要按照上述特点准确核算，并规范摊销程序，才能更加准确的计算出交付使用资产各项单项工程、设备的价值，才能为交付使用资产转固提供可靠的依据。
参考文献：
[1]财政部.财建〔2002〕394号. 财政部关于印发《基本建设财务管理规定》的通知[S].2002-09-27.
[2]财政部.财政部令第81号.《基本建设财务规则》[S].2016-04-26.
[3]财政部.财建〔2016〕504号. 财政部关于印发《基本建设项目建设成本管理规定》的通知 [S].2016-07-08.
（作者单位：中国交通通信信息中心）