报刊发行成本核算
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[摘要]本文分析了目前我国报刊自办发行成本核算模式的现状、特点及主要问题，认为需要采用更合理的作业成本法作为成本核算体系，才能有效地控制成本，实现发行公司的价值提升，增强报刊业的竞争优势。
中国报刊实行自办发行已有将近30年，在这一发行模式下，各报刊发行公司都依靠自己的实力独立承担责任，并确定了公司的战略目标与发展方向。随着文化体制改革的不断深入，报刊业竞争环境异常激烈，各发行公司为了争夺客户，不惜投入重金进行运营，导致公司的成本居高不下，形成收支恶性循环，蚕食已经微薄的行业利润。由于行业的特殊属性，报刊的发行价格具有可控性，调高价格受到一定约束，所以通过涨价来提高利润不是有效的途径，只有不断地创新管理水平，进行有效的成本控制，才是现阶段提升发行公司价值的有效途径。但传统的发行成本核算模式会带来很多决策偏差，已不适用于信息化时代的财务成本分析。本文认为，以作业成本法代替传统的的发行成本核算模式，将能更有效地实现成本控制、财务决策和发行公司的市场增值。
一、报刊发行公司传统的成本核算模式的特点及存在的问题
报刊发行公司自办发行后，主要的业务是组织人员进行报刊的营销及投递工作，其成本费用包括人员工资及附加费、办公费、物业费、宣传促销费、站务开支费、运输修理费等。其中人员工资及附加费占发行总费用的50%左右，宣传促销费占发行总费用的15%-20%左右，站务开支费占发行总费用的15%-20%左右，运输修理费及折旧占发行总费用的10%左右，这四部分组成发行公司的主要成本费用，是成本控制的主要方向。
成本核算是对企业成本费用支出进行归集、分配和对产品成本形成的计算。报刊发行公司传统的成本核算模式一般是以数量为基础的成本分摊方法，核算发行公司某一种报刊的毛利润或总的营业利润的方法，大致是由费率收入—工资费率—站务开支费—促销费用—管理费用—其他费用项目得出该报刊的利润或总体利润。（见图1）
这种核算报刊的成本模式有它的弊端，可能出现的问题包括：1．在传统成本管理模式中，成本是对象化的费用，而销售费用、管理费用都被划为期间费用，直接抵减当期损益，并不作为成本管理的管理范围。由于宣传促销费、运输修理费占发行总费用的30%左右，再加上站务开支费总额占比达50%。这些间接费用的比重加剧，导致分开核算某一种报刊的成本失真。表现为，用传统的总体分摊法，会出现发行数量大的成本偏低，发行数量小的成本偏高，不利于进行正确决策。2．与发行数量无关的费用增加，笼统地计算总体利润，掩盖了成本发生的实质，造成不同种类的报刊之间的成本转嫁，无法清晰地计算出公司每增加一种报刊的成本是多少，发行量达到多少才能从该报刊上赢利。
二、作业成本法的基本理论及发行公司运用作业成本法的必要性
作业成本法的思想最早由美国会计学家埃里克科勒提出，当时的概念为“作业会计”（Activity Accounting）。我国通过近十年对此问题的研究，把作业成本法（Activity Based Cost）定义为一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。作业成本法的理论基础是：以成本驱动因素理论为基本依据，根据作业和业务流程消耗资源，服务项目消耗作业和业务流程，以及物料用品来归集成本。计算作业成本步骤是，选择成本费用依据总额进行归集，再确定作业的工序，确定作业的时间比例，接着将成本费用归集到作业，摊销次要作业的成本，确定作业的总成本，计算单位作业产出的成本，最后建立作业清单做出决策。（见图2）
报刊发行公司实施作业成本法的必要性：1.报刊发行公司的期间费用在总成本中的比例较高，大约占总成本费用的50%。发行公司的投递活动是价值链的形成过程，主要环节包括运输、仓储、装卸、投递、流通加工以及物流信息服务等，在每一个价值增长环节，都会涉及若干不同的作业流程及大量的作业信息数据，传统的成本管理法难以估算公司为吸引、留住不同客户所耗费的成本。运用作业成本法可以分析出客户的偏好、需求及客户收益贡献率的高低，以此来改变工作方法，制订更有效的价格策略。2.传统的成本管理法无法准确地测算出某一报刊的成本。例如A报从a地区到b地区的成本和B刊从a地区到b地区的成本，或A报从a地区到b地区的成本和A报从a地区到c地区的成本等，在传统的成本核算方式里是无法清晰反映的，而通过作业成本法能够准确地将一般管理费用分配到单个产品、服务和客户，将成本分配给活动和流程而不是部门，这样不仅将成本的计算深入到作业的层面，分别对每一作业进行价值确认，计算出整体投递服务的成本，而且还能准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异，发行公司在作业链中就可以获得可靠的成本信息。
三、构建以作业为中心的报刊发行公司作业成本核算体系
1．计量和确认报刊发行公司的各项资源费用。资源实质上是指为产出作业、产品、服务而进行的费用支出。报刊发行公司的资源构成包括管理人员、发行人员的工资、社会保险及福利费、运输及折旧费、办公费、网点建设费、促销费等。
2．确认报刊发行公司涉及的各项作业。作业是汇集资源耗费的第一对象，是相关一系列的任务的总称，或是企业为了完成某种目标所消耗的人力、物力、技术、原材料、方法或环境的集合体。报刊发行公司的整个作业链运行，基本内容包括：发行员根据客户的需求开票订阅或售卖报刊，把份数报给公司，公司根据份数联系印刷厂，安排车辆和合适的路线将报刊打包、分捆、装运再运送至各个站点，再由发行员通过卸货、分拣、分发后通过安排的路段进行投递，清点退报刊装车运回等环节，及在各环节上开展的其他多种经营项目。公司在经营过程中的每个环节都可以视为一项作业，其所涉及的价值链主要作业大致可以区分为货物运输中心、营销投递中心、客户服务中心、综合管理中心这四部分。
3．建立资源成本库，并确认资源动因，分配所汇集的资源费用。资源动因是作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象或者其他资源。按照作业成本法来核算某个会计期间的成本耗费情况，应该把该会计期间的资源耗费以资源动因为标准归集到相应的资源库中，可从传统的成本核算体系中的成本费用项目中取数，合并或分解每个明细项目到资源库中进行核算。（见图3）
4．确定成本动因，依据“成本动因分配率=作业成本/提供的作业量”的公式，计算作业成本动因分配率。成本动因是指导致资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。实际工作中为每一项作业确定一个成本动因是不可行的，要把握每项作业的核心成本动因，可以充分利用多元回归分析工具，回归分析实际上就是建立某种数学模型并做检验。假定：一列（或多列）数据的变化同另一列数据的变化呈某种函数关系，衡量数据联系强度的指标，并通过指标检验其符合的程度。根据作业总成本及相关的各类潜在成本库，解出相关的多元方程式，Y=B1X1+B2X2…+ B0分解出的B1，B2等，就是成本分配库。由于X的变化应引起Y的显著变化，从而需要进入方程的多种自变量的相关程度足够低，并对回归方程做F检验，对已进入方程的变量的回归系数做T检验，最后找到5-8个可信赖的成本库及成本动因即可。
5．计算报刊发行公司每种报刊作业成本实际消耗的资源价值，即将作业成本库归集的作业成本按成本动因分配到成本计算对象上。根据作业成本法计算出来的成本对象的资源耗费情况与在传统成本核算体系下形成的成本进行比较差异，找出应控制的成本费用目标，分析成本费用运作中的责任，并形成作业中心业绩报告体系，服务于公司战略需要的作业管理。
在运用作业成本法后，可以根据新的项目成本来进行选择，争取维护收益贡献高的客户，制订更有效的促销手段应对贡献低的客户，发展更多的项目利润率模型。如将成本分为实际利用产能和未开发利用产能，来预测项目的盈亏平衡点或对已经实现的项目预测可实现的利润。∑利润=∑实际利润+∑潜在利润=∑实际利用产能收入-∑实际利用产能成本费用+∑未开发产能收入-∑未开发产能成本，假设其他已知，数量未知，将利润及未开发产能部分设为零，则可以利用该公式预测每经营一种报刊业务的盈亏平衡点，有利于做出迅速准确的决策。
报刊发行公司通过采用作业成本法，以资源的流动性来计算发行每种报刊的成本，可以使报刊的期间费用分配更加趋于合理，把作业成本法强调决策的成本关联性的作用作为辅助传统的成本核算模式的补充，将可以促进报刊发行公司降低成本、提高效率，更加完善成本管理体系，来增强公司的竞争优势。
参考文献：
[1]加里·柯金斯（Gary Cokins)著，谭丽丽译：《作业成本管理：完全操作手册》，经济科学出版社，2007.1
[2]加里·柯金斯（Gary Cokins)著，谭丽丽译：《作业成本管理：服务行业手册》，经济科学出版社，2007.1
[3]许静，万宇洵：《作业成本法在物业管理企业中的应用》，《湖南工业职业技术学院学报》2007.7
[4]林万祥：《成本会计研究》，机械工业出版社，2008.7
[5]陈立志：《论报业自办发行的财务管理》，《事业财会》2007.3
（湖北日报传媒集团）