非货币性资产交换准则换入资产入账成本浅探
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2006年财政部颁布的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）对换入资产入账成本的计价方式作出了规定，重新启用了公允价值的计价方式，并且对换入资产入账成本计价的两种方法规定了严格的条件。与以前颁布的旧的非货币性资产交换准则相比，新准则的颁布在提高财务信息的相关性、控制企业通过非货币性资产交换来操纵利润、实现关联方交易等现象方面将起到很好的预防作用，但是在新准则的具体执行过程中发现仍然存在着新准则在非货币性资产交换过程中的相关税费的处理、多项资产交换条件下换入资产成本如何计价等方面存在有关不完善的地方。本文只对新准则关于换入资产入账成本的规定存在的问题进行分析并提出相关完善建议。
一、关于换入资产入账成本的规定
新准则规定了企业在进行非货币性资产交换业务时可以采用两种方式来对换入资产入账成本进行计价，即换入资产基于公允价值（换入或换出资产的公允价值）计价，确认交换损益；换入资产基于换出资产账面价值计价，不确认交换损益。同时新准则对发生非货币性资产交换业务的企业来说究竟选择哪种方法对换入资产进行计价规定了不同的使用条件。当企业之间的非货币性资产交换业务满足该项业务具有商业实质、换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量地情况下，才可以采用公允价值计量模式对换入资产的入账成本进行计价并确认交换损益。只要企业之间的非货币性资产交换不能够同时满足上述两个条件中的任何一条，企业就只能基于换出资产的账面价值对换入资产的入账成本进行计价并不确认交换损益。
新准则规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换准则指南中对于判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准， 即以25%为限： 如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%， 则为非货币性资产交换; 如果这一比例超过25%，则为货币性资产交换。
（一）换入资产的入账成本基于公允价值计价，并确认交换损益的规定对于非货币性资产交换业务，在满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的情况下，换入资产的入账成本要基于公允价值进行计价。换入资产成本按照公允价值计价的情形下，根据资产交换过程中是否涉及到补价，又可以分为：涉及补价的情形和不涉及到补价的情形。
一是不涉及补价的情况。在不涉及补价的情形下，如果没有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，则换入资产的入账成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；如果有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠时，则换入资产入账成本等于换入资产的公允价值加上应支付的相关税费。在不涉及补价情形下非货币性资产交换应确认的损益等于换出资产的公允价值（或换出资产的公允价值）减去换出资产的账面价值。二是涉及补价的情况。在涉及补价的情形下，同样需要考虑是否有确凿的证据表明换入资产公允价值比换出资产公允价值更加可靠。当没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠时，支付补价方的换入资产入账成本等于换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费；收到补价方的换入资产的入账成本等于换出资产的公允价值减去收到的补价加上应支付的相关税费。当有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠时，支付补价方的换入资产成本等于换入资产的公允价值加上应支付的相关税费；收到补价方的换入资产入账成本等于换入资产的公允价值加上应支付的相关税费。在涉及补价情形下非货币性资产交换应确认的损益等于换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值。
在换入资产的入账成本按照公允价值计价的情形下，关键和难点是要判断和确定换入资产的公允价值是否比换出资产的公允价值更加可靠。
（二）换入资产入账成本基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益对于非货币性资产交换业务，在不满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的情况下，换入资产的入账成本要基于账面价值进行计价，并且资产交换过程中不确认交换损益。同样在换入资产认账成本基于换出资产账面价值计价的情形下，根据是否涉及补价，换入资产入账成本的确定也不相同。
一是不涉及补价的情况。在不涉及补价的情形下，换入资产的入账成本等于换出资产的账面价值加上应支付的相关税费。二是涉及补价的情况。在涉及补价的情形下，支付补价方的换入资产入账成本等于换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费；收到补价方的换入资产入账成本等于换出资产的账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费。
根据上述，换入资产入账成本金额的确定可以简化为表1所示：
二、换入资产入账成本确定过程存在的问题
（一）非货币性资产交换标准存在冲突新准则中规定，非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产交换。那么如何确定少量货币性资产的标准呢？新准则规定少量货币性资产的判定标准为25%，其计算公式：（1）支付补价方：支付的补价/换入资产公允价（或换出资产公允价+支付的补价）
［例1］2011年2月，A公司用其库存的甲材料和一台设备去交换B公司的长期股权投资。A公司拥有的甲材料的账面价值为170万元，公允价值为200万元（不含税），其设备原价为240万元，已计提累计折旧110万元，该设备公允价值为125万元。B公司的长期股权投资的账面价值为250万元，公允价值为300万元。A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税率均为17％。B公司支付A公司补价60万元。该交换具有商业实质。
该例涉及到60万元的补价，所以需要判断该补价是否符合少量的标准。对于A公司来说，计算的结果有两个：
结果1：收到的补价/（换出资产的公允价）=60/325=18.46%
结果2：收到的补价/（换入资产的公允价+收到的补价）
=60/（300+60）=16.67%
对于B公司来说，计算结果也有两个：
结果1：支付的补价/（换出资产的公允价+支付的补价）
=60/（60+300）=16.67%
结果2：支付的补价/ 换入资产的公允价=60/325=18.46%。
从以上的计算结果可以发现，A公司与B公司的交换都符合非货币资产给定的少量标准，A公司与B公司之间的资产交换属于非货币性资产交换，但是，如果两个公司从事的交换属于非等价交换，那么就会出现依据两种结果进行判断会出现不一致的情况。
［例2］接例1，在其它条件不变的情况下，如若B公司长期股权投资的公允价值为170万元，那么两个公司的计算结果如下：
A公司的结算结果：
结果1：收到的补价/（换出资产的公允价）=60/325=18.46%
结果2：收到的补价/（换入资产的公允价+收到的补价）
=60/（170+60）=26.09%>25%。
B公司，计算结果：
结果1：支付的补价/（换出资产的公允价+支付的补价）
=60/（170+60）=26.09%>25%。
结果2：支付的补价/（换入资产的公允价）
=60/325=18.46%
从上面的计算结果中发现，对于A公司来说，当采用结果1的方法计算时会得出该项资产交换属于非货币性资产交换的结论；当采用结果2的方法计算时会得出该项资产交换不属于非货币性资产交换。但是结果1和结果2所使用的计算公式都是新准则规定的，由此可见，新准则在规定非货币性资产的交换标准或少量化认定标准方面仍然存在不完善的地方，这样就会导致会计处理不一致，从而为企业提供了操纵利润、粉饰财务报表的机会。
（二）非货币性资产交换提出的资产的公允价值难以确定与2001年颁布的旧准则相比， 2006年颁布的新准则中重新启用了公允价值计量模式可以称得上是一大亮点，虽然运用公允价值计量模式对换入资产的入账成本进行计价可以显著地提高财务信息的相关性，但是运用公允价值计量模式需要的发达的市场经济环境来作为外部保证。我国现在的市场环境较1999年、2001年更加活跃， 有了活跃市场的产生公允价值的基本条件。但是由于法制建设和制度政策的一些不健全， 完全获得和运用公允价值的大环境还没有形成。一些通过非货币交易来粉饰报表， 包装利润的行为尚且存在， 所以公允价值不可能完全应用于实际操作之中。
（三）非货币性资产交换中商业实质的判断难以确定新准则规定非货币性资产交换必须满足两个条件才能所采用公允价值对换入资产入账成本进行计价，即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在商业实质最重要的两条判断依据中，最主要的就是关于风险、时间和金额的判断。但是风险、时间和金额的判断需要会计人员有着正确的职业判断，这就为非货币性资产交换的商业实质判断标准带来了难度。
三、非货币性资产准则下换入资产入账成本的建议
（一）采用统一的交换标准确定非货币性资产交换准则下换入资产的入账成本 新准则规定的少量资产判断计算公式的分母既可以采用换入资产的公允价又可以采用换出资产的公允价，并且结算出来的结果有时会相互矛盾，即采用换出资产公允价与采用换入资产公允价的结果对判断该选交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换有不同的结论。笔者建议，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠外，所有的涉及少量货币性资产的资产交换的业务，都应按照换出资产的公允价值为基础来确定交换过程中支付的补价或者收到的补价占换出资产公允价及补价之和的比例。
（二）不断完善准则实施的各项配套措施 新准则重新启用的公允价值计量模式需要发达的市场经济环境来加以保证，目前我国的市场经济发展水平离完全实施公允价值计量模式还有一定的差距，所以，我国政府主管部门必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。只有这样公允价值计量模式才能发挥其提高财务信息的相关性，克服非货币性资产交换过程中的操纵交易与粉饰财务数据的行为。
（三）加强对财务人员培训，提升职业判断能力 财务人员在执行新准则的过程中需要运用大量的职业判断，保证财务人员进行正确的职业判断的前提是正确理解把握新准则的科学内涵，而加强对财务人员的培训是帮助财务人员正确理解新准则的关键，因此，财政部和企业应高度重视新准则的培训工作，通过举办研讨班或邀请专家学者作讲座等有效途径，不断提高财务人员对新准则的理解和把握，以提升其职业判断能力。
参考文献：
［1］阎达五、耿建新、戴德明：《高级会计学》，中国人民大学出版社2007年版。