财务报告概念框架的会计原则引入方式初探

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇财务报告概念框架的会计原则引入方式初探范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

摘要：为了让准则制定机构和会计实务人员的工作有法可依，也为了将零散分块的会计信息整合，反映企业整体的经济事实，在财务报告的概念框架中引入会计原则是必要的。文章给出了概念框架可能的修改方案，并在最后进行了评价。

关键词：概念框架；会计原则；稳健性；实质重于形式；成本效益原则

一、 引言

长期以来，会计原则这个概念的界定一直不是很清楚。有时，会计原则与会计规则相对，表示总体层面的规范；有时，会计原则又与会计信息质量相混同。“原则”本身是一个抽象的范畴词，其意义广泛，难以定义。《现代汉语词典》中将原则定义为“说话或行事所依据的法则或标准”。借用这一解释，本文将会计原则定义为“会计人员行为应遵守的规范”，体现人的要素。具体来说，典型的会计原则应该包括稳健性、实质重于形式，或许还应该包括重要性、一致性、中立性和充分披露。

1976年，FASB开始财务会计的概念框架。在至今为止的8份概念公告中，FASB始终都没有把会计原则作为一个单独的概念列入概念框架之中。无论是在与IASB联合趋同之前还是之后，与会计原则相关的概念都被混杂于有用财务信息的质量特征之中。

二、 文献综述

关于会计原则和财务报告概念框架之间的冲突与融合，尽管直接的研究较少，但国内外很多学者和机构都曾有过类似的探讨，本文主要就美国和中国的研究进行回顾。

1. 国外研究回顾。

（1）FASB的观点和做法。FASB在1980年和2010年的两份会计信息质量特征概念公告中，均将会计原则在一定程度上融于其中。被包括在信息质量特征中的会计原则包括一致性、中立性和重要性。同时，FASB并不否认这些特征其实是对人的行为的规范。例如，在SFAC NO.8中，FASB指出信息可比性是目的，一致性则是有助于达成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地选择或列示财务信息。这表明，FASB认为将原则直接作为信息质量特征嵌入概念框架中未尝不可。

当然，如前所述，这只限于会计原则与信息质量特征恰好能够统一的时候。面对重要性时，FASB就犯了难。SFAC NO.8中仅给出了重要信息的定义，然而重要性的概念范畴不仅在于信息本身，更在于要求会计人员对重要的信息重点考虑，对不重要的信息简化考虑。出于这个原因，FASB在1980年的信息质量特征概念公告中将重要性列为了确认的界限和起点。2010年的新框架相当于忽视了重要性中人的要素，将其列为相关性的一个方面。这种变化和争议也许正是源于重要性作为人的行为原则无法与客观的信息质量特征完美整合。

至于稳健性、实质重于形式、以及后文将要提到的充分披露则没有出现在两个框架之中。有人认为稳健性与中立性矛盾，因而理应被废除，其实不然。二者曾同时出现在IASB原先的概念框架中。可以认为，有充分证据时，会计人员应保持中立；无充分证据时，会计人员应保持稳健。所以，会计原则作为人的要素难以完全整合进入信息质量特征也许是这三个原则没有被放入概念框架的重要原因之一。

（2）美国审计界关于财务报告质量评估问题的讨论。1998年，美国证券交易委员会前主席Levitt发表了名为《高质量会计准则的重要性》的演讲。他以保护投资人利益为目标，提出了诚信、透明、公允、可比和充分披露等质量要求。这同当时FASB由决策有用目标推出的以相关性与可靠性为主要信息质量的概念框架不尽相同。按照Levitt自己的解释，高质量的含义为信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）认为，透明度应包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、实质重于形式等几个方面。其中，充分披露、中立性、实质重于形式显然都是人的行为的规范，属于会计原则。

在Levitt的倡议下， 美国审计界展开了财务报告质量评估问题的讨论，其中多次再现了对人的要素的强调。例如，1999年，美国蓝带委员会建议提出，公认审计准则应要求公司外部审计人员与公司审计公司会计原则、基本估计的基金和保守程度做出讨论。美国审计准则委员会也据此修改了第61号审计准则公告，要求审计人员与公司审计委员会应就审计师关于公司财务报告所用会计原则质量的判断进行讨论，而不仅是这些会计原则的可接受性。这些都是审计界对会计稳健性原则的强调。这场讨论可以看作是审计界对FASB概念框架缺乏人的要素的质疑。

其后，从安然事件到金融危机，“高质量”和“透明度”的呼声从未间断，且越来越响亮。显然，业界认为FASB已定义的会计信息质量无法保证信息的质量和透明度。可是FASB在与IASB联合趋同的框架中依然没有把会计原则加入概念框架。原因在于，FASB和IASB认为高质量和透明度的实质就是与概念框架中已定义的质量特征相关的（葛家澍，2010），这些字样只不过是基本信息质量与增进信息质量的不同表述或描绘（葛家澍、陈朝琳，2011）。

2. 国内研究回顾。在我国旧准则时期，纵观各种会计教材，会计原则是与今天的会计信息质量特征、会计假设、会计确认标准和计量基础相混同的。在新准则时期，这些概念界定逐渐变得明晰，但是会计原则与会计信息质量的关系仍不明确。

某些学者在构建我国的财务报告概念框架时，曾尝试着对会计原则与会计信息质量的关系进行处理。陈国辉等（1998）认为会计原则与会计信息质量特征的关系是平行的，互相影响的，二者无法分出层次的高低，应该统一放在概念框架的第一层次。葛家澍（2006）认为实质重于形式应该从属于透明度这一属性特征，其中透明度与现在的“财务信息内容质量”不同，应定义为“财务信息的表述质量”。而透明度是否应该放入概念框架还有待考察，因为它难以定义（葛家澍，2010）。云虹（2009）则将实质重于形式和谨慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于将会计原则直接融入会计信息质量特征。

可见，对于如何处理会计原则与信息质量特征的关系，无论是国内学界还是国外学界，都没有达成一致的意见。

三、 在概念框架中加入会计原则的必要性

美国审计界展开的财务报告质量评估讨论说明，FASB的概念公告存在不足之处，其已经定义的会计信息质量无法保证信息的高质量和透明度。这中间究竟缺失了什么？为了探究这个问题，我们需要重新思考概念框架的构建。

要构建概念框架，不妨以目标为起点演绎推理，即考虑“概念框架的概念框架”。

FASB在1976年的《概念框架项目的范围和含义》文件中指出：“概念框架是一种把目标和基本概念相互联系、协调一致的体系。它能导致内在一致的准则并规定财务会计和财务报表的性质、职能和局限性……用会计的基本概念去指引如何选择应予以会计处理的事项，如何计量这些事项，如何把它们汇总传递给利益相关群体”。再结合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目标可以总结为以下四点：（1）确定会计信息的使用者和他们对财务信息的要求，让使用者更理解财务报告的目的、内容、性质和局限性；（2）评估现有的会计准则，发展新的会计准则；（3）在缺乏会计准则的条件下，用来解决新的、复杂的会计问题的处理和报告；（4）使会计原则为社会公认、具有权威性。

以上四个目标，分别对应着概念框架的四个目标受众群体，或者说是四个利益相关主体。如果按照利益主体的思路构建概念框架，就会产生如表1的推导。

FASB现行的财务报告概念框架基本已经满足了目标1和目标4的要求，但是还没有完全满足目标2和目标3的要求。

对于目标2，现行的概念框架仅仅规定了准则制定机构应该制定怎样的准则（对信息使用者决策有用的、能生成一定信息质量的、清楚定义要素的、明确确认原则和计量方法的），但是并没有从主体出发说明如何制定这样的准则。也就是说，现行的概念框架仅从客观角度对结果进行了规定，而缺乏主观原则即对过程的规范。这显然会降低概念框架的指导性。

对于目标3，我们可以发现类似的问题。现行的概念框架仅仅规定了会计实务人员应该生产怎样的信息（对信息使用者决策有用的、符合一定信息质量特征的、满足确认条件的、使用一定计量属性的），但是并没有从主体出发说明如何生产这样的信息。这里，我们再次看到了主观原则的缺失。

主观会计原则的缺失不仅会导致相关主体无所适从，而且会造成规则过于零散，无法贯穿成整体的后果。在现行的概念框架中，从会计信息质量到确认原则和计量方法都是细化到报表各组成项目的。但是财务报告展示给信息使用者的应该是一幅完整的、相互关联的、反映企业财务状况、经营成果和现金流量的图像。缺乏会计原则会使会计信息缺乏整体的基调，从而影响企业整体图像的形成。国内也曾有学者尝试绕过会计原则去解决信息零散的问题。葛家澍（2001）认为FASB概念框架内的会计信息质量是财务信息内容质量，为了将分块的信息表述成反映企业经济事实的整体，还应该增加财务信息表述质量，后者主要以透明度为核心。云虹（2009）也类似地提出了财务报表内容质量和财务报表列报质量两个概念。然而，仅增强表述质量能否使信息成为完整的整体，这是个值得怀疑的问题，因为完整的整体需要人去把握。仅从客观上规定，无论规定多么详细，都很难保证信息成为完整的整体。

四、 在概念框架中加入会计原则的可能方案

1. 会计原则在概念框架中的位置。

首先，会计原则作为过程规范，应该放在结果规范（即会计信息质量特征）之后。演绎的思路是：为了达到某种信息质量特征，主体应该遵循什么样的原则。

其次，会计原则作为总体规范，应该放在细节规范（即要素定义、确认计量方法等）之前。演绎的思路是：在总的原则约束下，主体应怎样定义、确认、计量和列报会计要素。在加入会计原则之前，要素的定义、确认和计量方法是直接与会计信息质量特征相对应的，从而是偏向客观规则的。在加入会计原则之后，概念框架应该更加强调主体如何定义、确认和计量会计要素。这里需要转换逻辑，将客观规则主观化，变成行为规范。

2. 会计原则对应主体的分类。如前所述，会计原则对应的主体应该包括两种――会计实务人员和准则制定机构。尽管二者都被要求生成符合一定质量特征的信息，但两者的工作内容不同，相应地，原则也就不同。所以，会计实务人员和准则制定机构的原则应该分而视之。

国内也曾有学者持相似观点。曹伟（2004）将指导会计准则制定的会计信息质量标准称为会计信息内容的质量标准，将用来评价企业所披露的会计信息质量的标准称为会计信息披露的质量标准。可见，他试图从信息质量特征开始，将准则制定与会计实务区别对待。葛家澍（2009）也曾写道：“会计信息质量特征是会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征……会计选择至少反映在两个层次上，第一个层次是准则制定机构，第二个层次是执行准则的各个主体”。

可见，将概念框架从信息质量特征开始向下将推导分成两路，是可取的方案。

实务人员应遵循的会计原则包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露等。准则制定机构应遵循的原则包括系统完整性、一贯性、立场中立、相对稳定性、国际化、继承性等（陈国辉，1998）。更有意义的是，成本效益原则可以放在准则制定原则之内，而不必作为游离在体系外的约束条件勉强地放入会计信息质量特征中。由于会计信息供求存在特殊性，成本和效益的权衡不可能也不应该是企业考虑的事情，而应该是准则制定机构在全社会范围内考虑的约束条件，所以其放入准则制定原则之内是合情合理的。

3. 概念框架的修改。综上所述，财务报告的概念框架可以按如图1的方案修改。

图1的演绎过程可以这样描述：（1）为了达成决策有用的目标，应该正确划分报告主体，同时，会计信息应该具备某些质量特征。（2）准则制定机构应该权衡会计信息供给能力和决策有用的会计信息质量特征，遵循某些原则（包括成本效益原则）制定会计准则。首先，要定义会计要素。（3）为了达到特定的会计信息质量特征，会计实务人员遵循一定的原则（包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露），根据准则制定机构定义的会计要素，进行会计确认、计量、列报和披露。

五、 在概念框架中加入会计原则的方案评价

问题的复杂化可能总比简单化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了会计原则，将概念框架改造成了较为复杂的模式，这种做法有利也有弊。利好的方面之前已经详细说明，在此不再加以赘述。下面提出三个重要的弊端：

1. 会计原则缺乏完整的体系，所以可能无法反映会计信息质量特征的全部方面。准则制定机构可能无法仅凭借会计原则去定义要素，会计实务人员可能无法仅依靠会计原则进行会计确认和计量。如果要建立会计原则的完整体系，可能又会陷入会计信息质量特征和会计原则无法完美整合的僵局中。如果根据会计信息质量特征和会计原则两者共同定义要素和进行会计确认计量，虽然在互补的方面比较有优势，但是在重叠的方面却难以合理地分配权重。

2. 概念框架作为制定会计准则的权威依据，应该尽量客观。在其中加入主观元素可能有损概念框架的权威性和理论说服力。另外，主观元素可能缺乏指导性，因为对主观元素的理解可能因人而异。

3. 将准则制定机构的行为放入概念框架，且放置在与会计实务人员并列的比较低的层次，可能会引起准则制定机构地位和权威性的下降。

总之，在FASB的概念框架中加入会计原则是必要的，尤其是在该框架运用于我国的时候。但是加入会计原则也会令框架出现不少弊端。可见，概念框架的构建绝不能一蹴而就。

究竟应该用客观条文去约束主观行为，还是用主观原则去约束主观行为，这是个具有普适性的话题，答案也是及其复杂的。这样的讨论有些类似于“法治”和“人治”的争论。法治具有公信力，而且成本很低。但是人的思想和行为的复杂程度永远不是客观条文所能覆盖的。一旦框架中缺乏人的意识，就无法从根本上判断善恶和好坏。过度依赖客观的系统，忽视主观要素，总会出现意外。是否在财务报告的概念框架中加入会计原则，体现的不仅是会计理念，更是一种以何为本的政治、经济和社会思潮。

参考文献：

[1] 曹伟.财务会计概念框架中的几个理论问题.厦门大学学报（哲学社会科学版），2004，（6）：115-121.

[2] 陈国辉，毛岩亮，严述乔.论我国财务会计概念框架的构建.财经问题研究，1998，（5）：63-65.

[3] 杜莉.财务会计概念框架的构建及其经济分析.会计研究，2004，（11）：27-30.

[4] 葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001，（11）：9-18.

[5] 葛家澍.回顾与评介――AICPA关于财务会计概念的研究.会计研究，2003，（11）：51-57.

[6] 葛家澍.实质重于形式.欲速则不达――分两步走制定中国的财务会计概念框架.会计研究，2005，（6）：3-9.

基金项目：中国人民大学科学研究基金（中央高校基本科研业务费专项资金资助）项目（项目号：15XNH090）。

作者简介：张姗姗（1989-），女，汉族，辽宁省鞍山市人，中国人民大学商学院会计系博士生，研究方向为财务会计、金融、资本市场。

收稿日期：2015-08-19。