生物资产会计处理浅析

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第一，会计处理政策的变化。

一是纵向比较。新准则扩大了生物资产的类别，新准则根据生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，旧办法中生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产，无公益性生物资产的分类。新准则在会计计量属性上引入公允价值概念：新准则通常按照历史成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。旧办法规定生物资产的初始计量应当按实际成本即历史成本入账，尚未引入公允价值概念。新增了天然起源的生物资产成本的确定方法：新准则规定天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。新增了公益性生物资产的相关规定：新准则从环境保护这一国际共同关注的长远目标出发，认为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。并将其单独分类核算，不计提折旧和减值准备。而旧办法没有对公益性生物资产单独分类。折旧方法不同：新准则规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，在旧办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”等加速折旧的方法。改变了消耗性生物资产一经计提不得转回的规定：新准则考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似，规定消耗性生物资产计提的跌价准备在减值的影响因素已经消失后，减记金额应当予以恢复，并在原已计提跌价准备金额内转回，计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回，公益性生物资产不允许计提减值准备。旧办法规定消耗性生物资产计提的跌价准备和生产性生物资产计提的减值准备均不得转回。改变了生物资产后续支出的会计处理：新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、问伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，此外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。旧办法中郁闭成林后的消耗性林术资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计人营业费用。成本结转方法不同：新准则规定对于消耗性、生产性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。比旧办法的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。会计科目的变化：新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算；旧办法多在一级科目中直接体现出行业的特性。增加了在报表附注中的披露信息。新准则要求企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；各类消耗性生物资产的累计跌价准备金额，以及各类消耗性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和累计减值准备金额；天然起源的生物资产的类别、取得方式和实物数量；作为负债担保物的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施。披露与生物资产增减变动有关的信息，编制生物资产账面价值变动表，反映生物资产本年增加数和减少数。

二是横向比较。新准则在保持与国际会计准则第41号――农业(以下简称IASM1)趋同的大前提下又充分考虑了我国国情。不同之处为分类不同，新准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。新准则在分类上多出一类公益性生物资产，主要是从重视环境保护上考虑，将以防护和环，境保护为主要目的的生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等单独归类为公益性生物资产。计量模式不同：新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。减值与跌价准备的处理不同：新准则规定有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。而IAS41以公允价值为依据确认利得或损失，包括在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。披露内容不同。新准则规定在报表附注中披露有关生物资产的信息以及生物资产年初、年末增减变动方面的信息。而IAS41披露的内容比我国新准则更为广泛，分为一般要求和生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求。规定企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额等。

第二，新准则在实际工作中的具体会计处理探析。消耗性生物资产的初始计量，企业取得的消耗性生物资产，按其实际成本进行初始计量。外购的消耗性生物资产的实际成本，按其购买价格、运输费、保险费及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(应付账款、应付票据等)”，栽培过程中的实际成本，按其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要指出确定。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(原材料、应付职工薪酬等)”、“消耗性生物资产的后续计量”。因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应予以资本化，归集人“消耗性生物资产”成本。林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出，应确认为费用计入当期损益。消耗性生物资产减值的会计处理企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明：消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并确认为当期损失。会计处理分录为：“借记资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的，可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回，并冲减当期损益，会计处理分录为：借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”；消耗性生物资产收获与处置的会计处理消耗性生物资产在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。收获为农产品时，会计处理分录为：借记“库存商品”，贷记“消耗性生物资产”，若已计提跌价准备，则为：借记“库存商品”，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”，出售消耗性生物资产时，会计处理分录为：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”，同时按账面余额结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“消耗性生物资产”。若已计提跌价准备，则为：借记“主营业务成本”、“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”。