浅议如何利用外部证据提高审计质量
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摘要：外部证据是被审计单位以外的组织结构或人士编制的书面证据，它一般具有较强的说明力，是审计证据的重要组成部分。《注册会计师审计准则第1301号――审计证据》规定：“注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：（一）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。”风险导向理论也认为：审计证据的重点将向外部证据转移，注册会计师必须获得大量的外部证据来评价审计风险和支撑审计结论。在此笔者将实务工作中使用过的几种外部证据予以介绍，以期对同行有所帮助。
一、利用银行信贷登记查询信息系统
上市公司的担保问题一直是一个令人 头疼的问题，从早期的棱光实业、粤金曼到近期的啤酒花、德隆系、鸿仪系、中科健，担保关系之复杂，涉及金额之大，已引起了投资者、监管者等各方面的高度关注，这也对注册会计师的审查工作提出了更高的要求。在实务工作中，注册会计师一般运用银行询证函、查阅董事会记录、查阅公司的签章记录、要求公司提供声明书等方式进行审查，但上述方式受到客户管理当局的诚信度、内部控制是否完善等诸多因素的限制，得出的审查结论往往不全面，潜伏着较大的审计风险。因此利用银行信贷登记查询信息系统审查客户的担保、借款、欠息等情况就显得尤为重要。
银行信贷登记查询信息系统是对与银行有信贷业务关系的企事业单位和其他经济组织的信息管理系统，由贷款人向所在地人民银行支行申请办理贷款卡，持贷款卡向金融机构办理信贷业务时，各个金融机构根据人民银行的要求，将贷款人办理信贷业务中发生的相关信息（包括不限于银行借款，开具的承兑汇票、国内外信用证、对外担保、财务状况、欠息、逃废债、经济纠纷等情况）通过计算机通信网络，传送到人民银行的数据库。
因此，注册会计师可通过客户的贷款卡卡号和贷款卡密码到任何一家银行登陆银行信贷登记查询信息系统进行查询，即可以全面了解客户贷款总额、明细和类型；贷款的欠息；贷款诉讼；对外担保的明细；开具的银行承兑票据总额、明细和类型等方面的具体资料。但在实际操作中，笔者提醒注意以下几点。
（1）在银行信贷登记查询信息系统上查询信息只能得到截至查询日的信息，因此注册会计师要印证客户资产负债表日的报表数据，还应考虑报表日至查询日之间的数据变动。
（2）只有在人民银行的银行信贷登记查询信息系统上才可以看到客户所有贷款行，担保行的具体名称，在商业银行查询，只有在贷款行、担保行与查询的银行是同一银行的情况下，才可以显示具体名称，其他一律以*显示。
（3）银行信贷登记查询信息系统统计的信息只限于银行类金融机构，不包括信托公司、财务公司等非银行金融机构。因此如果客户与信托公司、财务公司等非银行金融机构存在信贷关系，在银行信贷登记查询信息系统中便无法查询。
（4）由于目前各商业银行与人民银行之间数据传送的滞后性和不稳定性，存在银行信贷登记查询信息系统错误的反映客户的信贷信息的情况。例如客户的贷款在商业银行已偿还且在商业银行账薄中下账，但银行信贷登记查询信息系统中可能仍显示存在，此时注册会计师需要与客户进行沟通以了解情况，可与客户持客户单位开具的介绍信到当地的人民银行支行，同时与人民银行和商业银行进行沟通，看是由于人民银行未接受到商业银行的上传信息、还是由于商业银行未将信息及时传送，从而解决问题。
（5）银行信贷登记查询信息系统对非数据性信息尚没有统一明确的规定，因此各商业银行在上传非数据性信息时标准不一，例如信息系统中反映的客户与银行之间的诉讼等情况可能反映得就不全面。
二、利用海关电子口岸
银广厦案中，由于中天勤审计人员对其出口收入的审查未获得充分的审计证据，导致审计失败，诸多评论者对其提出了批评，认为其“未到海关亲自取证和函证”、“未能辩明客户提供的报关单和出口合同”。但作为同行，笔者认为，注册会计师不是万能的，出口报关流程复杂，如果没有实务操作经验，很难对其有一个深刻了解，专业的海关人员对报关单的真假有时都会出现判断失误，更不要说非专业的注册会计师。至于到海关函证、取证，笔者根据自己的工作经验认为，在我国目前的环境下，尚缺乏可操作性。在此笔者提出可利用海关电子口岸查询客户的进出口情况。
海关电子口岸是国务院相关部委将分别掌管的进出口业务方面的信息流、资金流、货物流等电子底账数据信息，集中存放到口岸公共数据中心，一方面为企业及中介服务机构提供网上平台，办理进出口业务服务，包括不限于进出口付汇、出口退税系统等业务；另一方面为各行政管理部门跨部门、跨行业的行政执法提供数据联网核查信息。
在实务审查中，注册会计师可要求客户提供每一笔进出口业务对应的出口核销单号或报关单号，通过客户的IC卡和登陆密码进入海关电子口岸，输入出口核销单号或报关单号便可显示该笔进出口业务的详细状况：海关编号、经营单位、进出口岸、进出口日期、海关放行日期、成交方式、商品名称、单价、数量、金额、产销国等信息，上述信息对注册会计师审查进出口业务的客观性和可靠性很高，对规避自身的风险而言也是极为有利的。
三、利用网络查询信息
网络信息具有公信力，不易篡改，也可通过适当的方式予以保存或固定于相应的载体保存下来，因此注册会计师应利用互联网更好地服务于审计，以提高审计质量。
（1）在实务审计中，注册会计师主要依靠客户提供的合同，价目表对采购价格或销售价格进行审查，但这皆属于内部证据，证明力不高。而利用互联网查询产品的市场价格进行审查得出的审计结论却比较可信。笔者所在事务所有一家医药类上市公司，其生产所需要的原材料主要为大宗化工类原料，例如化工类原料大幅变化，如何审查其采购价格的合理性是一个重要的审计问题。在年审中通过“化工世界网”查询到了公司的大宗原材料的市场交易价格，对判断公司采购价格的合理性极具参考价值。