审计视野下公立医院内部控制运行有效性研究

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摘 要：公立医院的内部控制紧随于完善的内部控制准则的出台也日益显露。通过对内部控制的有效性的研究，不但有利于建设完善公立医院的内部控制，使公立医院管理结构不断趋于合理，而且有利于注册会计师提供的审计意见更为恰当合理，使审计质量提高的同时，也使得审计风险有所降低，进而提升公立医院内部控制运行的有效性。

关键词：公立医院;内部控制;有效性

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2015）29-0058-02

近些年，财务徇私案件在国内外不断出现，国外包括美国安然医院、世界通信、时代华纳等经典案例到我国曝光的“银广夏”“琼民源”案例等，社会对此类案例给以极大关注，出现了严重负面影响。经过研究这些舞弊医院，我们分析出很多舞弊事件的产生原因，它们存在一个共同的通病就是医院的内部控制存在很多问题，很多制度基本上失去应有的存在价值，各种规章制度的约束力较差。内部控制已经成为公立医院制度中的一个核心内容，其作用日渐增强，各个层面也对建设并完善内部控制加大了重视力度。

一、内部控制有效性的概念及决定因素

内部控制有效性是指实施内部控制的效率和结果，有两个决定因素：一是是否合理的对内部控制加以设计，控制中的缺陷随所设计的程序合理性的增强而降低，所产生的效果就越好，实现主体目标的可能性就会随之提高;二是是否有效的执行内部控制，内部控制的有效性随着内控执行力度强化而提高。由于目前学者没有确定一个合理的标准来量化和界定内部控制的有效性，人们只重视有效性设计的好坏，而对有效性的执行重视程度不够。五个要素共同构成内部控制，其包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。《我国医院内部控制基本规范》引用了COSO的研究，并划分出五个基本要素共同构成内部控制，这几个要素关联度较强，形成完整的框架结构，成为内部控制有效性的制约条件。

二、公立医院内部控制运行有效性的现状

（一）公立医院内部控制运行有效性的总体状况

目前还没有统一的标准来判定内部控制有效与否以及无法评价内部控制的标准，把内部控制运行有效的标准确定为内部控制的目标，目的在于掌握内部控制实施有效性情况，进而发现其问题所在。通过具体量化公立医院内部控制有效性的程度，对总体进行的较为全面的比较分析，把重要性作为参考原则，把内部控制发展的目标作为依据，主要目标是医院经营效率、真实可信的会计信息和法律法规的遵守，而较为次要的目标是资产的安全性和医院的发展战略。

（二）公立医院内部控制运行有效性的具体表现

公立医院的各级管理人员彼此权力相互制约而达到一种平衡，相互监督，相互促进，这样会使内部控制运行得更好，最大限度地保护好相关者的权利和利益，同时实现内部控制目标的可能性及其有效性也大大提高。具体表现为。

1.审计委员会与内部控制有效性。审计委员会是下设的一个具有专门性质的委员会，其主要任务和作用体现在对所出具的财务报告的有效性进行监督和指导，对医院的财务状况所产生的风险进行控制和识别，确保及时做出财务报告、并保证其有效性以及确保资产安全。我们所调查的所有公立医院中90%以上均已设置审计委员会，并且能够做到尽其职责，发挥作用。

2.战略委员会与内部控制有效性。战略委员会是一个专设委员会，其作用是促进医院治理结构不断完善，战略委员会其作用体现在满足医院发展的战略需要，提高医院综合能力和竞争水平，为医院发展指明规划的方向，完善决策程序，使医院主要项目的投资收益大幅提高。帮助医院完成战略规划，这是医院内部控制的其中一个目标，这样表明，内部控制有效性的大小，一定程度上是委员会发挥作用的结果。

三、公立医院内部控制运行有效性问题及成因分析

（一）内部控制环境条件不佳

内部控制环境指的是对有特殊规定的政策规定和程序效率所产生的影响（包含建立、加强或削弱）的所含因素。公立医院内部控制环境还有需要完善的地方，内部控制有效性的影响要素包括。第一，内部监督管理力度不够。为满足医院管理的需求建立了内部控制，若要真正发挥其功能作用，必须全员按要求办事，但高管人员难免出现违规行为，即使内部控制再严密也难以发挥其应有作用。内部控制处于医院管理重要作用的地位，很明显其运作方式要以管理员的意愿作为参照标准，特别是那些具有决定权的医院负责人。在决策层面有了问题，内部控制的效能就随之丧失。制度虽然在某些层面有一定的规范作用，需要有人来实施这些制度，在某种状况下，内控制度因为相关人员出现越权行为而失效。第二，内审不足。大量的调查研究表明，内部审计是一个评价机制，其评价内容包括内部控制的有效性、财务信息的真实完整性以及经营活动的效果等，而内部审计这一机构是由内部领导所设的，工作的开展受到领导的指挥和控制，削弱了工作、经济上的独立性。我国对设置内部审计机构与否没有给以明确的强制性规定，所以碍于政府施以的压力而非出于医院本意而设置审计机构，因此，内部审计机构的作用很难得到发挥，也影响到内部控制的有效性。

（二）未有健全的外部治理机制

外部治理机制由法律机制、市场监督管理机制、社会机制以及声誉机制构成。审计意见类别和四大事务所构成了社会机制;声誉机制是指是否被特殊处理。我们通过调查研究表明，2010年有37.5%的内控有效性不好的公立医院被进行过特别处理，2011年所占比例是70%，2011年有62.5%。导致内部控制不能发挥其有效性的原因是因为没有健全的外部治理机制。第二，难以形成政府监督合力。权力和职能交叉的现象严重，集中化管理模式很难形成，各政监部门间信息交流受到严重的阻碍，难以监督内部控制的有效性，外部监督作用难以发挥，内部控制丧失有效性。第三，审计意见和事务所的独立性。如果不对外部监督加以强化，就难以确保财务报告信息的质量，导致内部控制缺乏有效性。

（三）内部控制监督缺陷

从监督环节角度看，不曾开发出相关合理的监督机制。医院应在自身角度考虑，在保证不放弃原则的同时，要做出突出本医院特色的合适的内部控制程序，保证内部控制实施的有效性达到最大化。除内部控制有效性的设计层面存在缺陷和不足外，其他方面均存在问题，尤其是内部控制因素分析与内部控制执行的不足。

四、公立医院内部控制运行有效性的对策建议

以我国目前形势来看，医院内部控制的发展建设之路依旧漫长而遥远，许多缺陷和问题在我国现有的内部控制中表现明显。从三个角度来加强建立健全内部控制模式，进而使审计质量不断提高，三个角度包括公立医院内部控制环境是否改善、内部监督检查机制的完善、内控缺陷披露制度的健全。

（一）改善公立医院内部控制环境

当前我国公立医院的内部控制的问题在建立健全方面也表现明显，很多医院对依据规定所设专门的监督机构执行其监督内部控制职能的执行力度不够，医院风险控制没有足够的意识等等，没有完善的内部控制制度，会计专管人员的审计工作和质量直接受到其影响，同样专管会计人员提供的审计意见类型也必然会受到影响，所以必须使公立医院内部控制制度趋于完善，才能不断规范审计工作的过程。需从两个角度来完善公立医院内部控制制度，一个是从医院治理结构角度，另一个是从建立健全医院内部控制角度。要对公立医院公布不真实信息、对内部控制重大缺陷进行隐瞒和注册会计师提供的审核意见不真实等问题施以严格的惩处措施。

（二）建立和完善内部监督检查体系

公立医院若要发挥内部控制制度的作用，需要对其进行较好地执行。恰当地监督内部控制过程，建立并不断完善公立医院内部监督检查机制，为有效地实施内部控制提供强有力的保障。为处于激烈竞争环境下的医院的盈利能力水平和流动性提供强有力的保证，有更稳健的会计政策，使用管理者和从事会计人员更能各司其职。会计错误发生与否受到内部审计的独立性强弱这一决定性因素的影响。

（三）改善内控缺陷披露制度

必须对董事会的内控自我评价报告的格式和内容加以规范，才能使内控缺陷披露制度不断完善。规范公立医院内部控制公示信息的目标能得以实现，就能使所披露的信息不断提高质量，框架和指南的统一是理论上必不可少的要求。应渗透在医院的各个层面，并应有效地利用基本规范的原则、构成要素、整体框架及配套的应用指南，使公立医院内控信息披露不断趋于规范化，依赖这一基础来使内部控制审计质量得到大幅度提高。

（四）提高风险监管意识

我国公立医院管理人员没有形成较强的风险防范和抵御意识，所以在部分管理人员的风险防范方面要必须给以提高和增强，要求所建立的风险管理制度应与医院自身情况相适应，要建立健全风险管理体系，使公立医院抵御风险能力、特别是重大风险的抵御能力得以提高。具体而言，公立医院要依据所确定的控制目标，大规模的收集资料，与实际情况相结合，风险评估的进行要做到及时、有效，对风险评估及分析的结果加以综合，使应对风险策略确定下来，这样有效控制风险的目标得以实现。评价医院的内部控制有效性的控制标准的选择上能符合医院情况，适用于医院内部发展需要，并确保支持评价结果的证据能获取充分，与此同时还需签署并提交一份有关于申明医院内部控制有效性的书面材料，把职责以书面的形式确定下来。

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