浅谈新颁布的资产减值准则

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摘要：本文从制定新资产减值准则的意义入手，在分析新准则主要内容的基础上研究了新旧准则的差异。

关键词：资产减值；资产组；商誉减值

2006年2月，财政部在借鉴《国际会计准则第36号一资产减值》的基础上了《企业会计准则第8号――资产减值》(以下减称新准则)，新准则是将我国原固定资产、无形资产、投资准则中的有关内容整合修改而成的。

一、制定新准则的意义

新准则有关资产减值准备计提的变革为规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求起到了积极作用。新准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境。限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，全实了经营业绩，提高了利润质量。

新会计准则规定，对已确认的资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只能在处置相关资产后。再进行会计处理。如：计提的固定资产、无形资产等长期资产减值准备。不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这也是根据我国国情保留的与国际财务报告准则的不同之处。由于计提的资产减值准备以后不能冲回，限制了我国现行会计实务中利用减值准备转回操纵利润的行为，同时也提醒管理层对资产减值准备的计提要持审慎的态度。

二、新准则的主要内容

(一)新准则引入的几个概念

1　资产减值的概念。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。

2　资产组和资产组组合的概念。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时。在认定资产组时。应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。并规定，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。资产组组台，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组和资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

3　总部资产的概念。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流量，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

(二)资产减值的确认标准

资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。所谓永久性标准，指只有永久性(在可预计的未来期间内不可能恢复)资产减值损失才予以确认。可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。经济性标准指只要发生减值(比如，当可收回金额小于账面价值时)就予以确认，确认和计量采用相同的基础。我国采用可能性和经济性标准相结合的方法，在减值迹象判断上，新准则比现行制度要求更加明确。

(三)资产组、总部资产及商誉减值的认定和处理

1　资产组减值的认定和处理。有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产维的认定。应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现状两者之间较高者确定。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组一经确定应当保持一致，不得随意变更。

2　总部资产减值的认定和处理。总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

3　商誉减值的认定和处理。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合：分摊时可按照该资产组或资产组台的公允价值占相关资产组或资产组合公允价值总额的比例进行。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失，这里的。账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：首先抵减分摊至资产组或者资产组组台中商誉的账面价值，然后根据资产组或者资产组组台中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

三、新旧准则的差异分析

(一)确认资产减值的比较范围不同

确认资产减值损失，需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲，比较的方法或范围有三种：单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确，但操作复杂；总体比较法操作简单，但不准确；类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值。

(二)引入的资产组及资产组组合

资产组是指企业可以认定的最小资产组合。其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，这一规定与定义与国际会计准则一致。资产组组台，是指由若干个资产组组成的最小资产组组台，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组在国际会计准则中称作现金产出单元，而对资产组组合则没有单独定义。

(三)明确资产减值迹象的判断

只有资产存在减值迹象时，才需要估计其可收回金额。但对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

(四)详细规定了可收回金额的计量

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时，资产即发生减值。

(五)明确计提的减值准备不得转回

这一规定主要是为了防止利润操纵，这也是我国新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一，但与美国公认会计准则的相关规定相同。必须注意的是，根据该准则的规定，不得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备。

(六)单独规定商誉减值

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。国际会计准则也规定商誉只能进行减值测试，不得摊销。