多次交易分步实现的企业合并的会计处理分析
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【摘要】笔者从企业合并的会计处理原则和方法入手，运用计算公式分析出个初始投资成本、合并成本及商誉。
通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与原达到合并前长期股权投资的账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价），并按以下原则进行会计处理：
1.合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中，合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至合并日应有的账面价值；合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的。为至合并日的账面价值。
2.这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相τ谧羁刂品矫娑言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
3.如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并的，按照同一控制下的吸收合并相同的原则进行会计处理。
4.多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益；并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间不应早于双方出于最终控制方控制之下熟晚的时间。
案例：2013年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。P公司、S公司资产、负债情况如表1所示。
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对s公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：货币资金4500000
库存商品（存货）
2550000
二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理
1.在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本：
原账面价值+新增投资成本=该投资的初始投资成本
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，因被购买方可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
2在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。购买日之前所持被购买方股权的公允价值和账面价值之差计入投资收益。
原持股权在购买日公允价值+支付对价公允价值=合并成本
购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
根据以上会计处理计算公式，不妨举个实例来分析分析：
2012年2月1日，红星公司取得了远方公司20%的股权，支付的银行存款为3000万元（公允价值），取得投资时远方公司可辨认净资产公允价值为14000万元。红星公司对远方公司具有重大影响。2016年7月31日，红星公司另支付银行存款为8000万元取得了远方公司40%的股权，两项合计能够对远方公司实施控制；当日，红星公司持有的远方公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日远方公司可辨认净资产公允价值为18000万元。
分析如下：
（1）红星公司个别财务报表中该项投资的初始投资成本=3500+8000=11500（万元）
（2）红星公司合并财务报表中该项投资的合并成本=4000+8000=12000（万元）
（3）合并财务报表中应确认的商誉=12000-18000x60%=1200（万元）。