简论纳税人意识
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长期以来，我们习惯于强调“纳税意识”，而忽视“纳税人意识”。在我们的税收法规中，在有关教材中，在税法宣传中，只有“纳税义务人”概念，而没有纳税权利义务人概念，将纳税人等同于纳税义务人。试想，没有权利的纳税人，能够心甘情愿、心悦诚服地履行纳税义务吗?当税收执法人员和媒体在抱怨、谴责纳税人“纳税意识”不如西方发达国家时，为什么不与他们比较一下我们的税收征管效率(成本)、税款使用的透明度和公益度以及对纳税人的尊重程度呢?
一、纳税人意识概念辨析
“纳税意识”是纳税人依法诚信自觉纳税的意识，它是公民、法人或其他组织对税收的认识及履行纳税义务自觉程度的反映。在现代社会，依法纳税是每个纳税人的应尽义务，也是每个纳税人应有的认知。
对“纳税人意识”，则有更多地解读：刘怡、易滢婷(2005)认为纳税人意识是指在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、存在价值和权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。张永忠(2006)认为纳税人意识是“纳税人对自身利益、地位及其实现方式等的认知和内心要求。”杨力(2007)认为纳税人意识是“纳税人通过向政府让渡部分财富，要求国家根据社会意愿提供公共产品的权利实现和权力服务的思想体系。”畅小翠(2008)认为，“要把纳税人意识置于社会契约论的视野下来考查，它应该包括两个方面的内容，即公民的纳税人意识与公务人员的纳税人意识。所谓公民的纳税人意识，就是公民的主人翁意识，所谓公务人员的纳税人意识，就是政府公务人员的公仆意识。”
纳税人意识并不等于纳税人的意识，因此，我认为应该从两个角度界定纳税人意识：一是从纳税人角度，即公民在依法履行纳税义务、享受政府提供公共产品和公共服务的过程中，对其纳税人身份的感知、体味或反映。二是对以财政拨款为资金来源或主要资金来源的单位和个人，纳税人意识是其在执法过程或(和)日常行为中，对纳税人的感知、体味或反映。
纳税意识与纳税人意识两者属于不同的范畴。“纳税意识”强调意识主体对于自身义务的认知性，而其义务主要来源于法律的规定，因此，应属于法律范畴。“纳税人意识”强调意识主体的主观能动性的认知，强调征、纳双方应从所处的不同地位而享有不同的权力和责任、权利和义务，“纳税人意识”主要或基本上应属于道德范畴。
为认识和解决税收征纳矛盾，更应强调“纳税人意识”，而非“纳税意识”。因为“纳税意识”是将纳税人限定在一种被管制、只享有义务而无任何权利的状态下，会使纳税人对税收产生抵触心理，有痛苦感而无幸福感，而“纳税人意识”强调权利与义务的对等，强调税收的“取之于民”并“用之于民”，对纳税人来说，可能会“痛并快乐着”。公民纳税。国家就应该提供公共产品和公共服务，它体现的是政府与公民的一种交易关系'而交易可以分为正常交易与非正常交易。如果纳税人既有义务又有权利，属于正常交易关系；如果纳税人只有义务而没有权利，则属于非正常交易关系。确立纳税人意讽可以促进建立政府与纳税人的正常交易关系。
二、纳税人意识的内涵
要探讨纳税人意识，应该在公民意识范畴内进行。我国目前正处于从人治模式向法治模式转型过程中，最终目标是建立社会主义法治国家。“法治国家意味着对人的主体地位的重视和对法治文化的尊重。公民意识作为法律文化的组成部分是法治社会法律秩序内化的关键，法治国家不仅要以法律为基础，更要以具有法治精神的公民意识为基础。”(魏健馨，2004)而纳税人意识是公民意识的体现，公民意识包括公民的主体意识、公民的权利意识、公民的社会责任意识。纳税人意识作为公民意识的基础，应该包括纳税人主体意识、纳税人权利意识和纳税人义务意识。
(一)纳税人主体意识
纳税人的主体意识就是纳税人在社会中所具有的独立人格和地位。它是指作为社会中的“人”(包括自然人、法人和非法人组织)，纳税人当然也在其中对自己摆脱人身占有或者人身依附关系'在社会生活中具有独立的人格和地位，能够自我做主，并能对自己的行为负责的认知(甘功仁，2003)。确立纳税人主体意识，就是要使每一个纳税人都意识到自己是纳税的主体，意识到他们在纳税过程中的人格是独立的，而不是依附于某单位、某人的，意识到他们在纳税过程中与征税主体的法律地位是平等的’即平等的法律地位、平等的人格尊严。
(二)纳税人权利意识
纳税人的权利意识就是纳税人不仅负有纳税义务，还享有纳税人权利，强调权利和义务是对等的，即没有无权利的义务，也没有无义务的权利，纳税人依法履行了自己的义务就应该享有应有的权利。树立纳税人的权利意识，首先要明确纳税人有哪些具体权利。其次，要懂得如何正确运用法律来实现和维护自己的权利。
(三)纳税人义务意识
纳税人的义务意识就是纳税人负有向国家缴纳税款的法定义务和责任。它体现的是纳税人对自身权利和义务的深刻了解以及对税款缴纳和税款使用的态度和看法。纳税人的纳税意识说到底是纳税人的纳税遵从意识，纳税遵从意识引导自觉纳税，自觉纳税有利于国家税收政策和法律的实施，有利于国家税收收入的实现。因此，纳税人的纳税义务意识对于发挥政府职能和税收政策目标的实现具有重要意义。
三、纳税人意识的构成
(一)纳税人意识的基石――对税法的理性认识
对税法的理性认识不是自然生成的，它除了有赖于社会理性精神的张扬外，更有赖于纳税人对税收和税收法规制度的理性认识。纳税人的这种理性认知主要取决于纳税人对现行税法的价值判断和价值追求。但是，在市场经济条件下，纳税人作为市场竞争的参与者，其个体利益和价值追求与税法中所体现的社会整体利益和价值追求既可能保持一致，也可能发生摩擦或对立。因此，纳税人意识中的理性精神要求纳税人在追求自身利益和价值的同时，能够从社会整体利益出发，正确认识和分析评价现行税法，具有调节和控制自身利益和行为的能力。
(二)纳税人意识的核心――对税法的认同和信仰
“法律必须被信仰，否则它将形同虚设。”没有对税法的认同和信仰，就不会有纳税人对税法的遵守和维护，也就不会有依法治税的实现。如果说目前我国纳税人的纳税意识不强，逃避税款问题比较严重，除了社会法制(法治)环境因素外，在很大程度上是因为纳税人对市场经济和税收法治所倡导的公平、正义等主体价值缺乏普遍、科学的认识，对税法规范的内在价值缺乏足够的认同，从而引致其对税法的异己感和外在感。造成这种状况的原因，一方面在于我国传统文化存在对法律的泛道德化倾向，存在重公
权力轻私权利、重刑法轻民法、重实体法轻程序法的习惯和做法，导致了民主、平等、权利等现代法治精神的缺失；另一方面也在于税收立法没有充分反映纳税人的期待和要求，执法者立法现象明显，没有充分体现对纳税人利益的关注；税收执法的随意性和冷漠性，损害了税法的权威，导致了纳税人对税法的不信任。只有当税法充分反映纳税人利益，体现纳税人权利，并且使纳税人亲身体会到税法的“温情”和做纳税人的“光荣”时，才能使纳税人在理性上信任税法，从而确立税法在纳税人心目中的权威和地位。
(三)纳税人意识的外在表现――对税法的积极奉行精神
纳税人对税法的遵从是基于对税法的理性认知和信仰。权利的主张和义务的履行应该是纳税人意识中不可或缺的两个方面，是税法的价值得以实现的基础。只有纳税人深切地感受到其权利受到了政府和社会的尊重与保护，才能使税法的规范成为其行为准则，其尊重税法权威、维护税法尊严的自觉性才能得到提高。才能够真正形成纳税人对税法的积极奉行精神。
纳税人意识中的三个方面是有机联系、密不可分的。首先，它们共同的前提都在于纳税人权利主体资格的确立和主体意识的觉醒。如果税收立法不承认纳税人的权利主体资格，而仅仅将纳税人作为义务主体对待，就不可能有纳税人主体意识的觉醒和纳税人意识的形成。其次，它们集中体现了税法对纳税人价值的关怀，是税法联系社会生活的纽带。如果税法只关注保障国家财政收入的实现和对纳税人应尽的义务要求，而忽视纳税人对其自身利益和价值的追求，最终将损害税法的权威、影响纳税人对税法的奉行。应该谨记――维护税法的尊严与对纳税人的尊重，两者同等重要、缺一不可。
四、纳税人意识是法治国家建设的重要标志
人类社会发展是由臣民社会逐步过渡到公民社会的。公民是法治国家的基本组成部分，公民意识是以法治国家的存在为前提而逐步形成的，是在法治国家的状态下形成、发展、定型的一种意识体现。纳税人意识是公民意识的基础，公民意识是在纳税人的主体意识、权利意识和义务意识的基础上推演的。公民意识又是建设法治国家的原动力，因为公民意识反过来又会促进法治国家的建设和进步。因此，建立社会主义法治国家，离不开纳税人意识与公民意识的培养和提高，纳税人意识是法治国家建设的重要标志。
余秋雨先生在为江西省上饶市税收文化教育基地的“序言”中写道：“文化是精神价值加生活方式。公民意识就是精神价值。你按照公民的义务纳税，完成你的使命，并享受你的权利，这就是生活方式。”我非常认可余先生“文化是精神价值加生活方式”的断言，但这种“生活方式”仅靠公民或纳税人自己是不能实现的，它要具备相应的外部环境和条件。
早在10年前，李慎之先生就深刻地阐明：“千差距、万差距、缺乏公民意识，是中国与先进国家最大的差距”；“中国要赶上先进国家，要实现现代化，最重要的是要培养人的公民意识，使在中国大地上因循守旧生活了几千年的中国人成为有现代意识的公民。”中国人要成为具有“现代意识的公民”，就应该大力培养中国公民的主体意识、权利意识和社会责任意识，这是建设法治国家不可缺少的条件。
但不论是培养公民意识、还是纳税人意识，都不应该认为只是公民、纳税人一方的问题，而应该是政府(公务员)与公民、纳税人两方的问题，甚至主要应该是公仆们要真正而非口头上树立公民意识、纳税人意识的问题，应将“为公民服务”、“为纳税人服务”牢牢植根于心中，变为自己的自觉行动。如果政府(公务员)没有或缺乏公民意识，如果政府(公务员)没有或缺乏纳税人意识，只要求或仅规定公民义务、纳税人义务，显然不能实现建设法治国家的最终价值和目标。
马克思主义哲学原理告诉我们，意识是物质世界发展到一定阶段的产物，是客观物质世界在人的头脑中的反映。存在决定意识，意识又反作用于存在。权利意识是公民意识的核心，在建设社会主义法治国家中，仅仅强调“纳税意识”不利于公民意识的形成，而大力培养“纳税人意识”是让公民确立正确的纳税观――在履行纳税义务的同时，拥有享受政府提供公共产品、公共服务的权利，拥有对政府税款使用范围、使用效果和使用效率进行监督的权利。在培养纳税人权利意识的同时，也促进了公民意识的形成。当作为法治国家思想基础的公民意识形成之时，公民对权利与义务的理解不再仅仅停留在口头上，而是体现在行动上，纳税人意识也就不再是空中楼阁，而是真真切切。
难忘2008年8月11日，当17岁的运动员许岩获得女子57公斤级柔道奥运铜牌后，她的感言是：“感谢纳税人对北京体育事业的支持。”她的话展现了“90后”的成熟和境界，我们欣喜地从中看到了公民意识、纳税人意识的种子已经坚韧地在这个中国运动员心里生长着。如果所有公民、尤其是公仆们都能够发自内心地对纳税人怀有这种感激和敬意，纳税人意识中肯定会凸现纳税义务意识，更多的人会非常乐意成为纳税人，并引以为荣。