浅谈套期活动与套期会计

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一、套期活动

一是套期的概念。金融工具会计准则IAS39认为，从会计核算角度理解，“套期指指定一个或多个套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分地抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化”。李荣林(2004)指出，套期也称套期保值或避险，是指企业降低某些风险的经济行为。套期活动是通过使用金融工具(称为套期工具)的价值或现金流与需降低风险的部分(称为被套期工具)的价值或现金流反方向变化来实现的。孙玉甫认为，套期原意是建立“防护墙”、规避风险的意思，即指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。常勋教授指出，套期是只指指定一项衍生工具或非衍生工具(只是在少数情况下)，作为对被套期项目的公允价值或现金流量的全部或部分抵销。鉴于此，笔者认为，套期是企业为了规避风险、减少损失，而指定一种或多种套期工具，使其价值变动能够部分或全部抵销被套期项目价值变动带来的损失的交易行为。

二是套期活动的要素。套期主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。套期工具是指指定的衍生金融工具，其公允价值或现金流量的预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量的变动。被套期项目主要包括可能使企业面临风险损失的资产、负债、确定承诺或预期未来交易。套期关系是指套期工具与被套期项目的关系，主要有三种：公允价值套期、现金流量套期及国外实体净投资套期。

二、套期会计及其产生背景

一是套期会计的概念。这里所指的套期活动产生的收益表问题，指的是套期工具和被套期项目形成的利得和损失由于确认时点不同，从而导致对收益表产生不同的影响。即使套期工具和被套期项目的利得和损失产生在同一个期间，且可以相互抵销，但按公认会计原则，它们却不能同时确认，从而导致企业的收益在一个期间被低估，而在另一个期间却被高估。后来，由于“逐日盯市”制度在一些行业中的应用，套期工具和被套期项目应采用相同的计量属性进行后续计量，而套期工具采用公允价值作为计量属性，且公允价值的变动计入当期损益，因此，套期会计也被认为是同时在当期损益中确认套期工具的利得或损失以及被套期项目的损失或利得的特殊会计。鉴于此，套期会计的定义概括为：套期会计是同时关于套期工具和被套期项目会计处理的一种特殊会计，其目的在于在同期损益中同时确认套期工具与被套期项目的公允价值或现金流量的抵销变动。

二是套期会计产生的背景。套期会计产生于二十世纪70年代。套期会计产生的原因主要为：一是为了纠正会计差异，二是对预期交易的风险进行套期，减少损失。纠正会计上的差异包括确认上的差异和计量上的差异。确认差异的存在是由于一些资产和负债在财务报表中确认，而另一些项目并不在报表中确认；计量差异的产生是由于资产和负债后续计量的基础不同。企业对预期交易有关的风险进行套期，许多企业希望改变套期工具上的正常会汁处理，以便将其公允价值的变动递延到预期交易真正发生时再计人损益。套期会计处理是通过将套期工具上的利得或损失来调整被套期交易的初始公允价值，从而在损益表上反映出企业最初固定价格的动机。

三、三类套期的会计处理

一是公允价值套期。公允价值套期指对已确认的资产或负债的公允价值变动风险的套期。其可以归属于特定的风险并影响所报告的净收益。例如，因利率变动而引起的对固定利率债务公允价值变动的套期避险。其处理原则可以概述为：套期工具的计量基础通常是公允价值，期末账面价值应调整为期末公允价值，其公允价值变动所形成的未实现损益，不论套期是否有效，均应在当期净收益中确认。被套期项目的期末账面价值也应相应地调整为期末公允价值，而不论套期项目的原有计量基础是公允价值还是历史成本。其公允价值变动所形成的未实现损益，也应在当期净收益中确认。如套期工具逾期、被出售、被中止或彼执行，或该项套期不再满足运用套期活动会计的条件，则应停止采用套期活动会计。

二是现金流量套期。现金流量套期是指对被套期项目中的现金流量变动风险的套期。现金流量套期中的被套期项目可以是已确认的资产和负债，也可以是将来很可能发生的预期交易。其处理原则可以概述为：对于套期工具的未实现损益，应当区分其是否有效地对冲被套期项目的现金流变动，根据区分的结果采用不同的处理方法。首先，套期工具有效套期部分的未实现损益，应予以递延，在权益中确认。其次，无效套期部分的未实现损益，若套期工具是衍生金融工具的，或属非衍生性金融工具中交易性的，应当确认计人当期损益；套期工具属非衍生性金融工具中可供销售的，报告主体可以选择把其其实现损益计入当期损益，或在权益中递延。对于被套期项目，如被套期的承诺或预期交易发生，并导致资产或负债的确认，应将在权益中递延的套期工具未实现损益转入预期交易导致的资产或负债。若被套期的承诺或预期交易发生，但并未导致资产或负债的确认，在权益中递延的未实现损益应在确定承诺或预期交易影响会计损益的期间计入当期损益。若套期工具逾期、被出售、被中止或被执行，或套期不再符合运用套期关系的条件，应当终止使用套期会计。递延在权益中的套期工具累计损益仍应保留在权益中，直至承诺或预期交易发生。若可以预期被套期的承诺或预期交易将不会发生，则递延在权益中的套期工具累计损益应计入当期损益。

三是对国外实体净投资的套期。对国外实体净投资的套期指对报告企业在国外实体净投资中所享份额的外汇风险的套期，其会计核算与现金流量套期相类似。其处理原则可以概括为：对于套期工具，有效套期部分的未实现损益，在权益中递延。无效套期部分的未实现损益，若套期工具属衍生金融工具的，计人当期损益；不属衍生金融工具的，应根据外币折算会计有关规定，按照性质的不同，分别计人当期损益或在权益中递延。被套期项目未实现损益的处理与现金流量套期的处理相同。

套期活动会计与常规会计程序相比。凸显了套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动互相抵销的会计效应，这种对冲效应被计入统一会计期间的净收益。纠正了常规会计程序中在确认和计量上不能如实反映套期对冲效应的现象。同时，套期会计也存在诸多的问题。由于企业奉行的风险管理策略不同，以及套期和投机间的界限不清等原因，企业管理层所作的主观职业判断有较大的利润操纵空间。另外，按照常规会计原理的要求，财务报表的基础是不能任意调整的，资产、负债和损益的不同项目的确认标准应保持一致和一贯，

套期活动会计却背离了该原理。