政府与非营利组织应急救助活动审计模式研究

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近年来，我国自然灾害频发，对国家财产以及人民的生产生活造成了严重损失。根据民政部救灾司、国家减灾办的数据，2012年四川、云南等西南省区的自然灾害因灾死亡人数约占全国因灾死亡人数的一半。又因应急救助活动具有特殊性和紧迫性，传统的审计监督模式大多难与应急救助在同一时空条件下开展，这在一定程度上削弱了审计监督的有效性和可靠性。为充分发挥审计的监督功能，审计模式的设计应根据应急救助与恢复重建款物的筹集、调拨、管理和运用效果反馈等多个环节，依照业务流程，基于同一审计对象在不同时空条件下的共性与个性，分别进行审计内容的阐述与规范。

一、应急救助活动跟踪审计基础

（一）应急救助活动跟踪审计的现实意义 （1）有利于增进社会公众对救助工作的信任度与支持度。不论是应急救助抑或是重建工作，社会公众对政府及非营利组织开展的各项活动都给予高度关注。在这一特定情境下，审计报告自然成为了解各项活动的开展情况和资金物资使用效益的权威、可靠的渠道。通过组织内部的审计机构或外部独立第三方的审计单位开展跟踪审计，对应急救助和后期重建工作进行客观评价并及时向社会公告，不但可最大程度地避免因社会群体信息不对称而产生的公共危机，亦有助于营造有利开展应急救助工作的舆论环境，构建和谐互信的公共关系。（2）有利于保证被救助者受益权的充分实现。就被救助者的定义而言，应急救助活动领域内所有可能的受益者都享有受益索取权，同时该权利仅具备特定条件下的现实意义，被救助群体难以通过法律救济的手段，以受益者身份请求权利的实现。因此，被救助者在客观上也支持对应急救助活动的审计监督，以保证自身权益的充分实现。（3）有利于政府和非营利组织及时调整与优化应急救助后的恢复重建计划。开展远期恢复重建的跟踪审计工作，可从宏微观结合的两方面进行工作规划，一方面，利用跟踪审计的作业优势滚动评估重建政策效用并实时反馈，为政府调整、完善远期重建政策提供具有时效性和可操作性的决策依据。另一方面，亦应从具体恢复重建项目着手，选取具有代表性强、重要程度高的应急救助专项开展精细审计，对项目款物的使用效果进行专项调查，可获得以点促面的成效。（4）有利于培养政府和非营利组织妥善应对和快速处置突发危机的能力。应急救助跟踪审计的目的是为了加强应急救助活动和恢复重建活动的控制和管理，更加精确、全面地对资金物资的运用效果进行鉴证和评价。应急救助活动跟踪审计模式有效依托全程审计和具有特殊性的审计方法，对专项救助款物进行的全流程、多元化的监督和把控，对突发事件危机应急救助活动的监督模式进行了深入探索与创新，同时也实践着审计机构作为公共性质组织机构的主动调控和整顿清理职能。

（二）应急救助活动跟踪审计的社情支撑 用于突发事件应急救助、基础设施恢复重建以及灾后经济扶持发展的财务信息涉及到不特定多数公民的切身利益，这是审计活动应以开展的社情基础。因此，在信息披露的范畴上，以上财务信息及其审计报告有针对不特定多数公民公开的义务。基于政府部门已在实行的政务公开条例以及主要非营利组织自行制定的信息披露规范，应急救助活动跟踪审计制度具备信息披露的法理依据和制度约束。

二、政府和非营利组织应急救助的审计模式

（一）政府和非营利组织应急救助活动的审计主体与审计层次 依照监督责任的组织属性划分，政府审计部门或非营利组织内审部门及类似机构、会计师事务所和社会公众等三类组织群体可视为合适的应急救助活动审计职能的履行主体。列明审计责任的履行主体后，政府和非营利组织的应急救助审计工作也可大致区分为三个层次。其中第一层次为政府审计部门、非营利组织内审部门及类似机构所实施的内部审计工作。该层次的审计工作主要意义在于组织内部实现自我管理和自我监督，减少组织内生风险因素的影响。第二层次为会计师事务所以独立第三方的身份开展的外部审计工作。该层次的审计工作具有较高的独立性，客观性及外源性，且实施严格的回避制度，在实务操作中更受利益相关者信赖。第三层次则以社会公众为审计职能的履行者，对政府和非营利组织的应急救助工作开展外部监督。借助传统公共传媒以及新型个人媒介平台，公众监督的力度得以迅速增强，此时更应积极引导政府和非营利组织通过多种传统和新型传播媒介公开披露审计报告，疏通公众监督渠道，不断提高社会公众参与监督的意愿，构建公民社会框架下的实施外部监督的浓厚氛围。

（二）政府和非营利组织应急救助的工作原则 出于保障审计工作质量的考虑，政府和非营利组织开展应急救助活动审计工作时应遵循以下基本原则：（1）以同一时空条件为审计工作基础。应急救助活动中，受助群体对救助款物的需求通常十分紧迫，救助资金物资收支的无序和迟滞极可能贻误救助工作，同时减低了使救助资金物资的社会效用，使得受助者蒙受进一步损失。故在对政府和非营利组织的应急救助工作开展审计工作时应前移审计关口，提前介入被审计对象，对应急救助资金物资的筹集分配调拨运用等全过程进行跟踪监督，即期披露审计结果，及时整改违规问题，涉及违法者移送司法机构。（2）以信息技术促进审计工作成熟化。将信息化、网络化方式融入审计监督工作，有望更契合应急救助活动的自身特点，使审计监督工作更高效地开展。在汶川地震应急救助工作期间，中国汶川抗震救灾网、“5.12汶川地震抗震救灾捐赠信息管理系统”及捐款到账查询系统等一批信息管理系统相继建成开放使用。实践证明，这些信息网络技术成熟背景下的产品，进一步促进了救助活动的整体调度，进一步强化了对流动中的救助资金物资的监控。（3）以参照先进模式作为应急救助活动审计工作创新的突破口。主要发达国家在上世纪90年代起着手建立灾害损失评估和救灾资金管理体系。根据Ahya Ihsan，Kai Kaiser（2007）则依据目前世界主要国家的救灾资金管理体制，以救灾资金管理机构的集权程度和独立程度为标准，对目前的救灾资金管理体系作出如下归类：完全独立的救灾资金管理体系（中央集权）；融入现有的国家行政机构（集中协调委员会）；融入现有的省或地方政府结构（分散协调委员会）；国际干预/支持（临时政府）。Demeter（2007）则通过对救灾资金管理模式的定义来阐述其存在意义：首先，救灾资金管理中枢作为某种组织或机构，有一定的生命时限；其次，救灾资金的管理通常被视作政府职能的一部分；最后，对救灾资金开展有效管理，是实施重建发展战略的重要保障。总之，国际上对于应急救助资金的管理已积累了相对丰富的经验，学术研究亦渐趋深入，值得实务界认真参考。

（三）政府和非营利组织应急救助的审计内容及重点环节 跟踪审计是构建政府和非营利组织应急救助活动审计模式的基石。其定义在各类学术文献中不一而足。白日玲（2009）认为，“跟踪审计是指审计人员旨在提高被审计对象的经济效益以及被审计对象的合规性、合法性等，对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式”，而黎仁华（2011）年则认为，跟踪审计是“审计人员以受托责任人的责任履行过程为审计对象，以受托责任人责任履行过程的关键事件节点来划分审计阶段，采用事前监督、事中监督和事后监督有效结合的一种审计方式。”综合前述学术观点，本文认为，跟踪审计是审计机构以维护被审计主体相关利益者的重大利益为目的，基于现场测试或实时通讯，开展交易测试与控制测试，从进行中的重大利益变动事项或重大资金活动的不间断信息中抽象出行为规则，将其与事先制定的行为准则相对照，拟定出现不一致情形下的附加测试流程的系列控制和鉴证活动。在适用对象方面，跟踪审计这一方式适用于投入资金具有一定规模，项目直接受益者对于反馈信息较敏感，且运行周期达到一定长度的审计项目。

与一般审计工作相似，跟踪审计在监督方面着重关注资金运行节点及其管理机制的可靠性和规范性，具体操作中应高度重视以下环节，如表1所示。

（四）政府和非营利组织应急救助活动的审计目标 （1）深入掌握应急救助与恢复重建活动中款物运用的合规性与正当性。应急救助与恢复重建活动中款物运用的合规程度主要包括两项考察内容：首先是应急救助与恢复重建款物的筹集来源是否合法、资金需求规模是否恰当；其后则应考察应急救助与恢复重建的款物的分配是否依照先行开展的资金需求评估结果，视不同区域、不同群体，给予相对应的救助款物；最后应关注救助款物的拨付和调配速度是否达到规定标准，各级财政、民政和应急管理部门以及各级非营利组织能否在救助活动中保证救助资金流和物资流完好的封闭性。（2）深入评估救灾款物的管理运用在一定时间跨度内的社会经济效用。为了对应急救助资金管理运用的社会与经济效用进行客观评价，本文引入应急救助活动综合效用评价指标。该指标是由若干子效益指标以可变权重系数复合构建起的综合效益评价指标，子效用指标包括应急救助效用、远期经济效用、远期社会效用和远期防范效用。具体如表2：

以上四个效用评价维度的意义在于促进对救灾款物的管理和使用效果实行全方位的评估，摒弃短期政绩至上的陈漏观念，提高应急救助活动的多方效益，提升政府和非营利组织的社会评价，为其他应急救助活动的审计监督工作提供借鉴。

三、政府和非营利组织应急救助审计模式的实施路径

（一）以政府部门作为审计责任主体 根据前文所述应急救助专项审计经验，政府部门作为应急救助活动审计模式的实施主体，可选择以下几条路径促进跟踪审计模式的实施。（1）对于审计任务执行者，应保持信息传递管道的全面畅通。保持审计机构内部和外部的信息沟通和信息共享，实现组织内外的信息对称，是实现组织结构扁平化，提高审计工作效率的又一重要方式。自2008年下半年至2012年年中，四川省各级审计机构累计派出9882名审计人员（含外聘人员2686名），组成4452个审计组，对汶川地震灾后恢复重建开展跟踪审计和审计调查 ，依照组织结构的纵向分布，在各级审计机构之间、审计机构与审计组之间，实施了准确快捷的分时分级定期汇报制度。至今已向国家审计署提供了数量可观的审计数据，形成5份重建工作跟踪审计报告。 同时审计机关面向社会公众，建立了监督举报的接收、整理和处理制度，任命专职人员分类汇总并上报每日社会监督线索，基本保证每日阅毕当日信息（2）对于审计信息分析者，应加大审计信息的解读和研判能力。审计信息的解读和研判是实现审计底稿原始信息向审计决策信息转变的关键，是达成审计工作目的的关键步骤。审计信息的解读和研判结果通常可反映审计工作中发现的普遍存在的、尚未外化的、具有趋势性的问题或症结，因此也被认为是实现审计信息向高层次转化的有力手段。加大对审计信息的解读和研判能力，有助于决策管理层加强救助活动决策的预见性和和防范性；也有助于及时发现审计监督工作的规律、总结监督救助活动的经验，保证决策层次的正确导向。

（二）以非营利机构作为审计责任主体 （1）完善内部控制和监督机制，加强非营利组织应急救助活动的内部审计。首先，非营利组织应对救灾款物的来源渠道进行清理，以技术手段保障社会捐助渠道的捐助主体享有充分的捐款支配权。如汶川地震期间，中国红十字基金会首次整合内部信息系统，提供捐款账面信息查询入口，使得捐赠者对捐赠资金的完好性和安全性实现了全程监督。与此同时，该单位制订并了《中国红十字基金会关于汶川地震受捐款物管理使用的暂行规定》，对捐赠款物的收据、记账保管拨付、管理费计提、物资采购程序、信息披露及审计监督等问题做出严格规定。 其次，审计责任主体内部亦应从组织内外甄选专业能力胜任、具备客观独立精神、勤勉专注者担任内部审计工作，同时可考虑以适当方式安排捐赠款物所占比重较大者或招募专业资质适格的志愿者参与内审工作，从而实现对救助款物的内外双重监督。由此既可彰显审计机构内部的公开透明和监督自觉，亦有助于提升审计责任主体内部审计的专业性，保障组织内外的利益协同，有效遏制内部交易和利益输送，保证款物运用的合法性和高效性。（2）充分利用政府审计资源，以政府监督促进非营利组织良性运转。非营利组织的政府审计应该基于政府相关职能部门对非营利组织开展的常态化监督工作，选取某一角度或某一领域有针对性地开展。非营利组织的政府审计的监督目标为揭示被审计组织制度层面存在的矛盾和缺陷，为订立和完善行业法规、制定行业性规范提供重要实务借鉴。如2008年5月29日，审计署派出审计小组入驻中国红十字基金会，对其获得的抗震救灾社会捐赠款物展开跟踪审计和监督 ，并在其后的审计公告中肯定了红十字会及慈善总会等非营利组织对所接收的应急救助款物的管理效果，肯定其在建立社会捐助款物管理的内部制约机制上所取得的成果。（3）积极引入独立第三方审计力量，完善非营利组织应急救助活动的社会审计机制。汶川地震期间，中国红十字基金会主动邀请中维会计师事务所参与抗震救灾捐赠款物审计工作，并通过中国红十字总会网站审计报告。 针对已经开展的社会审计实践所存在的问题，本文提出两点改进建议。首先是改革社会审计机构的产生方式和委任主体。依照现行民政部规定，全国性民间组织的审计机构应在民政部招标确定的事务所范围内进行选择。 为保证我国非营利组织的去官方化进程的顺利开展，本文建议引入社会审计机构的公开竞争机制，将非营利性组织重大应急救助活动的专项审计机构的产生方式由民政部门招标指定逐步过渡到由非营利组织的社会捐赠方集体委任方式，具体操作则可由捐赠数额占比较大的捐赠者代表加入理事会，由其题名并甄选独立、胜任的会计师事务所来担当社会审计工作。其次是改单一年度审计为年度审计与专项审计相结合，为社会审计的职能能主体提供更多机会，积极参与非营利组织的重大应急救助活动的专项审计，完善应急情况下的实时监督职能。

[本文系国家大学生创新创业训练计划项目《应急救灾资金管理体系研究——基于近年来西南地区自然灾害救援实践的调查》（教育部项目编号：201210524059；中南民族大学项目编号：GCX12059）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]程昔武：《非营利组织治理机制研究》，中国人民大学出版社2008年版。

[2]李晗、张立民：《 非营利组织公共危机救助活动审计制度安排与创新》，《审计研究》2009年第3期。

[3]黎仁华、李齐辉、何海霞：《跟踪审计的机理与方法研究》，《审计研究》2011年第3期。