区域环境审计体系改进研究
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摘要：现有的区域环境审计在研究内容方面界定得不够明确，缺乏统一标准，且区域环境审计特征研究较为分散，未能形成总结性成果。环境审计方法也较为凌乱，缺乏统一规划和部署。鉴于区域环境审计理论基础较为薄弱，以契约匹配为基础说明区域环境审计应考虑不同群体之间的协同和均衡，运用演化博弈模型描述区域环境审计中的不同群体形成契约的可能性和过程，提出在目标确定、内容协同、审计流程上与环境规划相结合，以及在审计方法规范基础上的适应性等改进区域环境审计体系的建议。
关键词：契约匹配；区域环境审计体系；演化博弈
生态文明的塑造，全球经济的可持续发展有赖于环境的良性演化。监督环境的变化，促进区域环境在演化过程中步入自我调节、自我消化和自我发展的原生态优化模式，将人类对自然的破坏程度降至最低，成为各国环境研究的重要目标。区域环境审计的构建是形成环境评价、环境监测的重要环节，是维护现有环境生态的重要保障，是确保经济安全运行的关键纽带。
一、问题提出：区域环境审计体系现状分析
区域环境审计在维护环境安全、制止损害环境的行为和事件中发挥了积极作用。现有研究在理论上主要从区域审计的内涵与工作主体，在实践上主要从立法视角、某特殊区域的环境监督入手，形成区域保护和区域治理的工作方法和工作内容［1］。目前，区域环境审计在理论基础、理论建构和实践活动等方面有待进一步完善［2-5］。
（一）环境审计的内容界定存在差异
学者们对环境审计概念内涵的界定存在分歧。部分学者认为环境审计即为政府独立监督活动，其目的在于维护环境的安全和稳定；也有学者认为环境审计仅仅有鉴证和评价作用，还有一些学者基于委托—理论认为环境管理责任是环境审计的核心。在此基础上，学者们认为环境审计的目的在于完成社会赋予的第三方独立机构对环境状况的公正评价［6］。环境审计的内容围绕着资金、政策、管理和项目4个方面展开，环境审计的主体包括审计机关、企业内部审计和注册会计师。三者在环境审计中的地位权重仍存在争议［7-8］。环境审计的主体差异导致了工作重心和目标的不一致性，使得当前环境审计的内容不够统一，工作主体的侧重性明显，致使环境审计效率较低，环境审计的工作流程缺乏有必要的共识度，难以得到公众认可［9］。综上所述，环境审计虽然开展了多年，但是发展过程仍然缓慢，不能和当前环境变化有机结合起来，仅靠环境的某些变化做出判断。
（二）环境审计的区域特征的分散性
基于环境审计任务的差异性，不同地域应该实施不同类型的环境审计。我国学者利用不同地域的资源特征，对不同地域开展了专项环境审计。按照不同地理位置，学者在水资源较为充足的江南地区开展了水环境审计评价，结合当地发展较有特色的农村经济，开展了农田水利建设审计和农村资源审计等［10］。江西等中部省区拥有较为丰富的湖泊资源，湿地面积较大，为了保护湿地生态链，专家们纷纷开展了鄱阳湖生态维护环境审计，在我国一些重工业生产基地还开展了清洁生产审计、江河治理审计等专题审计。上述审计内容虽然在环境维护方面具有一定作用，但从目前执行效果分析，各地仅仅依据本地的地理特征和工业、农业生产特点，提出了基于现有认知水平的环境审计的评价结果，缺乏环境审计的理论依据、环境审计的规范工作流程和适合相似或者相关情境的环境审计的具有规律性的可共同执行或者借鉴的准则。环境审计的经验性成果较少，难以形成具有说服力的科学共识，致使环境审计虽然呈现出多样化的研究资料，但因这些资料的内在联系较为松散，对区域性环境审计工作的指导意义不大。发掘环境审计的理论基础，完善具有共性特征的环境审计工作依据、建立具有指导性的规范性环境审计框架成为突破当前环境审计发展“瓶颈”的重要内容。
（三）环境审计方法的交叉性延展方向不明确
众多研究者将不同领域的方法引入环境审计的判断和评价中，以获得审计判断和结论的准确性。在构建环境审计的指标评价体系上，研究者提出了层次分析法和模糊分析法来说明应纳入何种评价指标作为评价某地区或者某区域环境的依据。研究者认为还应积极引用物理和生物方法来应对环境审计面临的复杂的外部和内在因素的影响。例如，运用无影灯效应原理说明政府在环境审计中的作用，利用质流分析法来说明企业环境审计的建立模式。有些学者还从道教的角度阐释了环境审计主体界定的理论基础和方法设计思想。虽然上述研究表明了学者们孜孜以求的探索精神，但是学科发展方向不明确制约了环境审计形成科学有效的方法构建体系，限制了按照既定、明确的方法体系判断具有前瞻意义的环境审计发展的步伐，使得环境审计预测性的判断功能难以发挥，降低了环境审计真实效力。综上所述，现有的环境审计研究虽然已经界定了研究目标、研究主体和研究内容，而且在环境审计方法运用方面，通过学科交叉获得了一定的判断性方法，但是上述研究较少考虑审计环境主体和被审对象之间通过契约演化获得审计效率和审计效果的最优路径。滕剑仑等人已经探讨了环境审计存在生态阈值问题，并通过优化方程提出应在环境审计目标设定、内容安排、工作流程方面在阈值范围内获得环境审计框架建立的基础。但是，上述研究仅仅是环境审计优化策略设定的理论依据，未能考虑系统中不同主体在各自有限理性的策略选择对环境审计的框架构建的影响。从当前环境审计的各种研究成果分析，环境审计的执行效果取决于审计主体和被审对象之间的均衡、稳定策略，不同主体在各自有限理性的支配下，在追求自身效益最大化的前提下，设定符合双方共识的目标、内容、工作方法与工作流程。我们认为，只有考虑环境审计中不同群体之间的策略优化的路径，才能设计出有效的环境审计框架体系。环境审计不应只研究自然环境感官性的质量好坏问题，更应关注环境系统中人在进行经济、社会活动对环境长期变化的深层次影响。因此，在环境审计系统中不同群体之间的契约安排与匹配成为环境审计今后进一步研究的重要方向。
二、理论基础：契约匹配的原理分析
（一）契约匹配的基本原理
基于不同群体的利益和各主体的有限理性，契约在保护彼此利益、减少不公平的纠纷等方面尤为重要。契约的缔结是对未来不确定风险的预判性协议，是不同群体利益底线的维护。契约的最大特征为不完全性，即未来的预期不能以过去的经验为判断基础，风险的出现也不能完全体现在契约中，所以，契约的动态性和演化过程成为当代研究者深入考察契约可持续性发展的延伸。契约的不完全性是契约建构和缔结的常态。人类社会形成了不同群体在社会、经济和与自然界共同发展的法律、制度和非惯例性心理规则等不同类型的契约形态的缔结形式。契约形式的多样性成为不同利益主体达成共识的重要基础。各种契约互相配合、互为补充，使得不同的群体达成共识。在宏观层面，契约涉及多种群体，群体之间的利益似乎难以调节。但是，在微观层次方面，契约的匹配可看成当事双方演化博弈后的多次试错并最终形成各自的优化策略。沙普利通过建立稳定配置模型为契约实现匹配效率提出了具有重要参考价值的依据。在多次筛选中，不放弃的利益者和那些愿意据理力争的竞争者都能在契约的签订中获得最佳的配置结果，即现有契约的效率最终通过匹配得以体现。契约匹配原理对当前特定的经济活动产生重要影响，在既定结果的基础上，研究者更加关注演化过程，并通过实施有利于自身的演化策略，形成均衡稳定的契约匹配结构。
（二）区域环境审计的契约匹配分析
区域环境系统包括诸多群体，按照宏观层面分为环境使用者、环境承受者和环境监管者等。这些群体在契约的缔结中形成了社会、经济、文化和自然环境协同等契约。在上述契约中，自然环境只能通过本能的反应式对策来达成和人类社会的共同发展契约。这种非主动意识的达成往往使人类措手不及，造成灾害性的损失。因此，人类作为自然界演化的者，应主动在自身认识的条件下，顺应自然界的发展规律，防止灾难的不可逆转性出现。因此，从宏观落实到微观层面，最终区域环境审计演变为环境变化为载体的环境使用者和监督者在维护环境基础上的均衡演化博弈过程。契约匹配是这种演化过程的理想归宿，是构建区域环境审计体系的根本所在。区域环境审计的核心内容为通过赋予监管者第三方独立的权利，形成对环境使用者在利益获取契约方面的承诺和义务，减少因自身私利对环境承受者（包括自然生物和人类社会）的损害，契约的匹配机理是环境使用者的活动安排及环境正常和优化发展之间的协同发展和相互制约。上述原理说明了区域环境审计契约匹配需依靠系统相关者之间的演化关系加以实现。
三、理论模型：契约匹配的过程分析
为了获取契约的稳定匹配过程，依据演化博弈的相关理论［11］，提出相应的研究假设和研究模型［12］。
（一）模型假设
为了构建简化模型，做了一些限制性假设：假设1：区域环境审计机构审计人员能够顺利取得违规依据，不存在环境使用者单方面违约而无人可以约束的现象。区域环境的维护能够实现，违规者无法逃脱受罚责任。假设2：区域环境审计机构和环境使用者都存在限制条件下的最优决策集合。假设3：区域环境审计机构的审计人员和环境使用者之间不存在任何相关联关系，区域环境审计机构有完全的独立性。假设4：环境使用者一旦发现存在违规问题，其行为会受到严格监管，防止其转移违法的事实证据。假设5：区域环境审计机构审计人员和环境使用者之间均独立决策，不受彼此干扰。
（二）模型分析
区域环境审计机构和环境使用者存在着互相试探，在不同阶段通过学习和观察获取自身最优策略的动机。因此，应分别分析两者获取最优策略的行为过程，以发现契约匹配实现的演化路径过程。1.区域环境审计机构的策略作为区域环境的监督者，区域环境审计机构希望在环境维护方面获得公众认可，树立其公正、公平的形象。他们为社会节约的社会和经济收益为EA，如果他们在工作中发现环境使用者破坏其他环境使用者的正当权益，以此增加的总体环境收益为VA，但是在搜集证据过程中花费的成本为CA；相反，如果区域环境审计机构不愿意加大收集证据的成本，会产生隐性风险，由此造成的环境承受者的损失为L。区域环境审计机构可选择以下2种策略：一是增加成本，产生有利于区域环境的收益VA，但是也会付出相应的成本CA；二是不增加成本投入，产生日常收益EA，但是一旦未能查出违规事件，造成的损失为L。假设查出环境使用者违规的概率为p，则区域环境审计机构在查处环境使用者违规问题且事后证明确实发生环境使用者违规的预期的期望收益为：EA′=p（EA+VA-CA）+（1-p）（EA-L）（1）整理可得：EA′=EA+p（VA-CA）-（1-p）L（2）从式（2）中可看出，若不存在环境使用者违规问题，区域环境审计机构的社会、经济收益恒等于在一般情况下的正常收益，区域环境没有得到破坏。若期望收益和正常收益差值越大，说明实施区域环境审计越重要。同时，若EA′<EA，说明区域环境审计实施的力度不足，难以改善现有的区域环境。区域环境审计机构应进一步加大非常规性审计程序的设计，通过更加复杂的审计工作方法，使得EA′=EA，以降低环境使用者的违规行为对社会、经济和自然环境契约造成的危害。2.环境使用者的策略环境使用者常常利用信息优势追逐个人利益。环境监管者处于信息劣势地位，即使通过特定审计程序也难以发现真实的环境损害信息。基于利己主义的本能，环境使用者更倾向于利用制度漏洞和法律空白实现自身利益最大化。正常情况下，环境使用者的合法收益为E0，如未能发现其违规行为可获得的额外收益为BC；如果环境使用者被查出违规问题将受到惩罚，社会和经济罚金为FC。如果环境使用者有违规行为，且当时未被查出，其收益为E0+BC；如果环境使用者当时被查出存在违规行为，不仅其额外收益被没收，还将付出罚金FC。
（三）契约匹配演化的区域环境审计的博弈过程分析
上述静态模型难以反映随着时间推移，区域环境群体依据自身最优决策的行为决策的演化过程。从区域审计机构的决策过程分析，随着对环境使用者信息的深入分析，以及国家环境法规的建立和完善，更倾向于运用合理的方法和特定的审计程序了解环境使用者的违规概率。但是，倘若区域环境审计机构未能得到相关部门的支持，审计人员更愿意选择节约成本的传统方法。上述演化流程也适用于环境使用者，通过长期学习和观测，他们会考虑更有利于自身的决策。如果他们认为现有的法律、法规存在不完善之处，则更倾向于冒险以获得额外收益；反之，他们会减少违规行为的发生概率。对于实施区域环境审计的审计机构人员，我们定义为博弈者A，对于环境使用者（被审计对象），定义为博弈者B。博弈者A选择额外行使审计程序的比例为x，不选择额外审计程序的比例为1-x。博弈者B选择违规行为的比例为y，不选择违规行为的比例是1-y。
四、结论建议：
区域环境审计体系改进的总体思路上述模型表明，为了最大限度地减少环境损害，降低因环境使用者诉诸自身最大利益造成的其他群体的利益损失，应建立以不同群体立场为基础的区域环境维护的审计体系。为此，应从目标、内容、流程和方法等方面对现行的区域环境审计加以改进。
（一）以区域环境维护为目标构建区域环境审计体系现有的区域环境审计偏重于某次专项项目的具体目标，忽视区域环境审计的总体目标。区域环境审计目标应考虑局部的全面性，在进行任何不同的专项环境审计或者委托环境审计时，不仅仅考虑本次的任务和需要达到的成效，更重要的是要考虑区域内各种环境指标的稳定性和良性的演化过程。为此，审计部门应依据本地环境部门和其他部门在对本地区环境指标的综合评价的基础上设定总体环境审计目标，并分解为各个专项审计的具体目标。通过总体目标一致性的定位能有效实现契约匹配，全面推进区域环境审计。
（二）区域环境审计主体和内容更应考虑协同化区域环境审计主体既有政府审计机构，还包括民间审计组织和企业内部审计部门。区域环境审计因内容的多样性和专项审计的不同需要，出现选择的多样性不可避免。针对上述状况，区域环境审计主体之间应多考虑契约配合的稳定性，即不同的审计主体应在具体的审计项目中同其他主体之间建立协同关系，为实现区域环境审计的不同任务，达到对环境维护的公众监督职能，形成长期稳定的配合、协作关系。在内容设计方面，既要考虑具体审计项目的监控内容，还应以区域环境的协同维护为基础，考虑具体项目对总体环境的影响。在审核、监督某个具体环境审计内容时，应先就该审计项目对区域环境的影响作出相应的评估，在此基础上构建具体审计内容。
（三）审计流程应和环境规划有机结合起来现有区域环境审计的流程主要借鉴传统审计的主要流程，即通过对具体的审计项目进行事先了解，然后依据委托协议，对具体审计项目的合规性、合法性和安全性进行全方位的验证和鉴别。但是，区域环境审计和传统的审计工作存在环境演化方面的差异。传统的审计工作主要是对不同的人文社会群体的目标实现性和任务完成程度的责任进行公正的评判，与之不同的是，区域环境审计还涉及自然环境本身的演化过程。在契约匹配方面，还应考虑环境部门和其他相关部门对本地区未来环境变化良性发展的总体规划，由此达到本地环境长期维护的总体目标。据此，环境审计流程还应额外增加对本区域环境当前总体状况的分析和定位，以便更好的对当前评估的环境审计项目作出全面、客观的认识，为得出更加符合实际的审计结论奠定良好的基础。
（四）审计方法应在规范化基础上，强调环境适应性鉴于契约匹配的要求，当前的审计方法需要更加规范，审计方法的设计和运用必须得到多方群体的普遍认可。现有的审计方法除了运用传统的既包括观测和检验的主观方法，还应包括具体的定量分析方法。目前的研究成果已经将物理学的无影灯效应原理、管理科学的模糊评价方法和哲学方法应用于环境审计的评价中，但是缺乏规范性的审计评价方法难以实现各方利益群体的共识，对形成契约匹配目标颇为不利。不同区域应建立符合本地区实际的规范性审计评价方法体系。由于环境审计的评价内容较为复杂，不同地域的环境生态各异，区域环境审计主体应以本区域的主导生态变化为基础，在传统审计方法基础上构建定量评价体系标准，并按照具体项目的环境特征，增加或者减少和环境不相适应的方法，最终形成既有统一、规范性，又具项目和地区特色性的审计方法，以达到真实评价区域环境状况的目标。为了说明选用方法的可靠性和科学性，在使用特色性审计方法时，应进行说明和论证。
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[7]杨肃昌，芦海燕，周一虹.区域性环境审计研究：文献综述与建议[J].审计研究，2013（2）.
作者：滕剑仑；黄海棠；蔡创能