公允价值计量属性应用问题探讨
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摘要：随着我国金融创新的发展以及《企业会计准则第39号――公允价值计量》的颁布，历史成本计量的局限性不断显现。公允价值计量兼具相关性与可靠性质量特征，同时能够及时、公允地反映企业的财务状况与经营成果，使得公允价值计量在企业应用中的范围不断扩大。本文通过对公允价值计量发展趋势的分析，针对目前公允价值计量存在的问题，进而提出完善公允价值计量在实际应用中的建议，以促进公允价值计量属性能够真实、可靠地反映企业财务信息。
关键词：公允价值 相关性 可靠性 财务信息
一、公允价值计量属性的分析
（一）公允价值计量属性在我国的发展背景
财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则――基本准则》第四十二条中将公允价值计量纳入会计计量属性之一，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值共同构成了会计的五种计量属性，同时明确规定将交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、非货币性资产交换、债务重组等交易事项采用公允价值计量模式进行计量。《企业会计准则》中也列示了包括存货、租赁业务、固定资产、生物资产、企业年金基金、资产减值、职工薪酬、股份支付、合并财务报表等项目可以在一定条件下使用公允价值计量。2014年1月26日财政部又了《企业会计准则第39号――公允价值计量》（财会[2014]6号），对交易市场、市场参与者、估值技术、公允价值三大层次、非金融资产、负债和企业自身权益工具、金融资产、金融负债以及公允价值的披露等项目进行了完善和扩充，该准则于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。这充分证明了公允价值计量属性在会计五大计量属性中所起到的重要作用以及拓围潜力。
（二）公允价值计量属性的含义
国际会计准则委员会将公允价值定义为：“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。”财政部2014年的《企业会计准则第39号――公允价值计量》对公允价值的定义为：“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”通过对国际会计准则委员会与我国公允价值计量准则对公允价值的定义比较，可以发现信息对称、有序交易、公平自愿、活跃市场是公允价值必不可少的条件，而计量具有公允性、计量具有估计性、计量能够及时反映企业资产市场价值则作为公允价值计量的基本特征，显然公允价值计量属性完善和弥补了历史成本计价单一反映历史财务信息的不足。
（三）目前公允价值计量属性在实践中的地位
我国《企业会计准则》虽然将公允价值计量纳入了会计五大计量属性的行列之中，但是《企业会计准则》中同时指出企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，截至2014年1月26日财政部《企业会计准则第39号――公允价值计量》，公允价值计量所涵盖的计量范围以及适用条件仍然进行了较大程度的规范和限制，显然公允价值计量属性在理论与实践中被采纳的范围尚不广阔。这可能与公允价值计量在充分实现相关性的前提下牺牲了财务信息可靠性以及公允价值在实际操作中欠缺可执行条件等原因有关，致使很多企业对公允价值计量属性的运用偏向保守。
二、公允价值计量属性的优势
随着我国市场经济的不断完善、金融创新以及虚拟经济的发展，历史成本计量属性的局限性越来越明显，公允价值计量属性的运用适应了经济发展的需要，弥补了历史成本计量属性无法计量的领域。
（一）真实公允地反映企业财务信息，有利于信息使用者做出正确决策
由于历史成本计量属性反映的是过去的信息，很难让信息使用者了解到企业当前的财务状况，以及企业资产未来能够产生的收益或可能发生的损失。而公允价值计量属性则具备及时反映企业资产的实际价值和获利能力的条件。以固定资产为例，目前绝大多数企业的固定资产采用历史成本计量，由于随着时间的不同，该项固定资产的实际价值可能会发生变化，如果仍然以历史成本计价，该项固定资产在目前的经济情况下价值往往被低估；同样，由于技术的进步以及经济环境的变化，企业的某些资产其公允价值可能低于其账面价值，而减值准备的提取往往要具备一定条件，如果依旧以历史成本计价可能会高估企业资产的价值，所以公允价值计量属性对于信息使用者了解企业真实的获利能力与发展前景，做出正确决策具有重要意义。
（二）为完善市场经济、金融创新提供会计计量基础
随着市场经济的完善以及金融创新的不断发展，金融工具、衍生金融工具、虚拟经济在市场经济中所占的比重呈现上升趋势。这些经济主体存在着风险巨大、价格波动性大的特点。显然传统的历史成本计价模式无法及时、准确地反映出这些金融工具以及虚拟经济体的公允价值及波动趋势。公允价值计量属性的运用为金融工具、衍生金融工具、虚拟经济体的计价与核算提供了会计计量的基础。这对于繁荣我国市场经济、促进金融创新具有重要意义。
（三）提高市场信息透明度，抑制市场投机行为
公允价值计量属性基于市场定价原则，对于合理反映市场真实价值，挤压市场泡沫具有重要意义。市场的价格只有真实公允地反映出来，才能抑制金融市场的投机行为。由美国次贷危机引起的全球性经济危机中，银行业曾一度将公允价值计量归罪为造成经济危机的“罪魁祸首”。后经调查，经济危机的根源在于经济不对称、金融工具过度创新、投机行为严重。采用公允价值计量对于真实公允反映市场状况、资产实际价值，挤压市场泡沫，抑制市场投机行为，促使自然人与社会经济体回归理性具有重要意义。
（一）难以实现信息相关性与可靠性的有机统一
会计信息质量在很大程度上取决于相关性与可靠性的有机协调，公允价值计量最初引入是为了实现向信息使用者提供及时、准确、反映市场真实状况的信息，以便信息使用者做出合理的经济决策。但是无论是在受托责任观还是决策有用观主导的企业之中，企业管理层在信息获取与掌控方面往往比其他信息使用者更加具有优势。由于信息的不对称，企业管理层为了实现自身利益最大化而倾向于向其他信息使用者报送缺乏可靠性的财务信息。可靠性作为会计信息质量要求的首要特征，如果企业提供的会计信息不具备可靠性，那么信息使用者往往会做出错误的经济决策。
（二）助长企业管理层进行盈余管理的动机
我国的具体会计准则中有18个不同程度地涉及到了公允价值计量属性，其中《企业会计准则第39号――公允价值计量》规定：“在公允价值初始计量中，企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。”显然，公允价值计量在价格评估方面具有较大的主观判断性以及会计政策的可选择性，这使得企业管理层具备了进行盈余管理的先决条件。在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、计提减值损失、母子公司内部交易等事项中，很多企业往往通过虚增资产入账价值或企业秘密合同等方式，利用公允价值计量操纵企业的利润与财务状况。
（三）活跃市场发展尚不成熟，信息获取成本偏高
公允价值计量的一个先决条件是存在活跃市场，在不存在活跃市场的情况下需用技术手段进行估值。一方面，由于我国市场经济起步较晚，发展尚不成熟，真正意义上的活跃市场往往并不存在或很少存在，即便是采用市场法、成本法、收益法等估值技术，由于估值过程中人为操纵和主观判断因素较多，也不可避免地造成了价格判断的主观臆测性与非公允性；另一方面，由于我国市场环境中存在着信息不对称、信息获取途径匮乏、信息失真等问题，使得交易双方在信息获取方面往往产生较高成本，这对于公允价值计量在我国实际的应用中会产生较大阻力。
（四）加大了企业税务筹划以及税务部门的监管难度
在所得税会计中，产生暂时性差异是非常普遍的事情。公允价值计量属性的使用往往会导致更多的资产或负债产生计税基础与账面价值之间的差异，递延所得税资产与递延所得税负债产生的可能性与产生量会呈现上升趋势，这无疑会加大企业会计人员的纳税筹划工作力度。同时随着企业管理层利用公允价值计量的主观判断性与政策可选择性进行盈余管理，往往会加大税务部门的监察难度。
四、完善公允价值计量应用的建议
（一）制定并完善公允价值准则配套指南
《企业会计准则第39号――公允价值计量》虽然作为41项具体准则之一，但是由于准则主要起宏观性指导作用，完备的公允价值体系尚未形成，因此有必要对公允价值准则进行完善和细化，进一步形成与之相关的配套指南，使公允价值准则更加具体化，使得公允价值在实际应用中更加具有可操作性，减少主观判断与政策可选择性幅度，使之形成较为稳定的执行标准。
（二）加强注册会计师、内部审计与内部控制的监管力度
公允价值计量在一定程度上容易导致企业管理层盈余管理的动机，由于内部审计与内部控制在多数情况下受制于企业管理层，因此有必要加强企业内部审计与内部控制的权限，尽量避免企业管理层凌驾于内部审计与内部控制之上的情况。随着IPO审计由政府管制向注册制的转变，注册会计师承担了更多错报风险的责任，相对于企业来说注册会计师更加具有独立性，因此注册会计师审计对于抑制因公允价值计量造成的盈余管理具有重大作用。
（三）加强对会计人员职业素养与职业操守的教育与培训工作
目前我国会计从业人员数量达1 200余万人次，但是高素质会计从业人员相对匮乏。会计人员在专业素养、职业判断、职业道德方面存在诸多不足。公允价值计量的直接使用者是会计人员，所以一方面需要对会计从业人员的专业技能进行培训，使其能够合理使用公允价值计量方法，另一方面要加强对会计人员职业道德教育，自觉抵制盈余管理行为。
五、结论
总之，公允价值计量模式是会计发展规律的必然产物，对于及时、公允地反映企业财务信息，增强信息使用者决策的科学性，繁荣市场经济与金融创新，规范市场秩序具有重要作用。由于目前我国公允价值计量属性的运用尚不成熟，对于公允价值计量存在的缺陷需要不断进行完善，以更好地为信息使用者提供及时、相关、公允、可靠的财务信息。S
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6.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008.
作者简介：
贾守华，女，沈阳大学教授，硕士。研究方向：会计理论与实务。
魏强，男，沈阳大学，硕士。研究方向：会计理论与实务。