浅析美国政府财务报告的特点及其借鉴意义

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根据《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）以及《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号），2016-2017年我国将试点编制政府财务报告，建立政府财务报告分析指标体系。在此背景下，本文通过分析美国政府财务报告的做法及其特点，结合我国国情，提出我国政府财务报告编制的若干建议。

一、美国政府财务报告编制做法及特点

美国是当今世界最发达、最复杂和最重要的国家。除了立法、行政和司法三权分立之外，联邦政府、州政府以及地方政府按照宪法赋予的事权和支出责任履行职责，相互间基本独立。政府通过税收法律强制无偿取得财务资源，为体现受托责任，同时满足政府管理的实际需要，政府财务报告应运而生，它的主要目的是评估财务状况和运营成果，披露政府履行受托责任情况。

（一）存在两套政府会计准则

美国有两个专门制定政府会计准则的机构。其中，联邦会计准则咨询委员会（FASAB），主要负责制定联邦政府财务会计准则；政府会计准则委员会（GASB）主要负责制定州和地方政府财务会计准则。两个机构受政府的干预较少，且相互独立。

（二）报告主体范围界定合理

根据法律规定，除预算规模小于或等于2500万美元的单位外，联邦政府所有部门和单位都要提供经审计的年度财务报告。同时，美国政府会计准则委员（GASB）还对其他政府报告主体的界定进行规定，明确如何判断潜在的报告主体是否应纳入政府财务报告主体范围。比如，如果政府有法定义务为某单位弥补赤字或者提供财政支持或对某单位的债务承担义务，就认为政府与该单位间存在财务受益和负担的关系，该单位应纳入政府财务报告主体范围。

（三）实行基金会计制度

这是美国政府财务报告编制的一大特色。目前，基金的类型标准主要分三大类，基金财务报告根据不同基金类型采用权责发生制的基础有所不同，其中，政府基金反映普通政府职能，采用修正的权责发生制，接近于收付实现制；权益基金主要核算政府的商业活动，采用权责发生制；信托基金主要核算政府单位为其他一个或多个政府单位或者为其他个人或私立组织而持有的资产，采用权责发生制。此外，美国还设置了非基金账户组作为政府基金的补充，主要核算政府的资本资产和长期负债。基金会计将政府的各种资源限定在一定范围之内，避免在编制政府财务报告时单个项目的散碎、重点不够突出的问题，能够更加全面地反映政府资源运营情况。

（四）注重财务报告信息质量

根据规定，审计师应在联邦机构财务报表审计中检验和报告内部控制，联邦政府公开的年度财务报告以财务报表包括资产负债表、运营净成本表、运营活动和净资产变动表以及社会保险报表，全部都应接受审计署（GAO）的审计。财务报告必须经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。从实践情况来看，基本上各州和地方政府的财务报告中都附有审计意见。

二、对我国财务报告编制的借鉴

由于国情不同，我们不能完全照抄照搬美国政府财务报告编制的一些做法，但可以借鉴美国财务报告编制中合理且适合我国国情的经验做法。

（一）进一步完善政府会计制度

目前，我国政府会计细分为行政单位、事业单位等多种，有必要建立统一的政府会计制度，逐步消除不同类型单位编制财务报告的阻碍。

（二）合理界定报告主体范围

财务报告主体是编制政府财务报告的空间范围。根据我国目前政府综合财务报告编制指南（试行），会计报表的主体至少包括资金主体和单位主体。其中，资金主体是指本级政府财政管理的各项资金，以及土地储备资金和物质储备资金等；单位主体主要是指纳入编报范围的部门及其所需的行政和事业单位以及社会团体。但没有明确国有独资企业或国有控股企业是否纳入财务报告主体范围。由于我国国情复杂，各级政府与许多相关的企业以及非营利组织之间存在密切关系（如政府出资设立的承担公益性项目建设的国有独资企业），有必要借鉴美国的做法，在已明确的基本报告主体之外，提出一些统一的判断标准，便于各地实际操作执行。

（三）借鉴基金会计管理理念

目前，我国已将政府支出明确分为“支出功能科目”和“经济分类科目”两类。其中，支出功能科目主要按照部门单位的履行职责不同进行划分；经济分类科目主要按照支出的用途进行划分。从实务上来看，上述科目很难准确反映资金的专款专用性质。同时，由于科目较多，若单纯使用两类科目进行财务报告编制，不仅繁杂，而且也很难准确反映政府支出情况。因此，有必要引入基金会计理念，完善现行政府支出科目设置，如。同时，我国的政府资金划分为一般公共预算、政府性基金预算、社保基金预算、国有资本经营预算等，不同的预算资金使用具有科目使用限制，增加了编报的复杂性，有必要进一步优化预算体系，突破资金使用科目的限制。

（四）加强财务报告审计管理

政府财务报告的核心基础是数据的真实性和准确性。为提高政府财务报告信息的可靠性，在加强单位内部控制管理的基础上，有必要强化对政府财务报告审计管理。比如，由审计部门每年定期开展政府财务报告审计，随机抽取不少于一定比例的部门进行审计；同时，适时引入外部审计机制，由财政部门委托中介机构对本级部门或下级政府财务报告进行审计。

参考文献：

[1]陈平泽.美国联邦政府财务报告编制与审计研究[J].审计研究，2011（3）.

[2]何晴.美国州和地方政府综合年度财务报告体系及其启示[J].地方财政研究，2013（9）.

[3]杨薇钰，李元.美国联邦政府会计财务报告概念框架特征及其影响因素[J].现代财经，2006（8）.

（作者单位：海南省财政厅）