NGO组织的民间审计需求:基于不同需求者和不同审计主题的理论框架

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摘要：ngo组织存在委托关系，外部捐赠者、受益人、登记管理机关，与NGO组织的最高管理层之间形成外部委托关系， 前者是委托人，后者是人；NGO组织最高管理层与下属各层级形成内部委托关系，前者是委托人，后者是人。各种委托关系中的委托人和人都存在审计需求，委托人及人的审计需求都可能包括经济行为主题、经济制度主题、财务信息主题、非财务信息主题。上述各类外部审计需求者对各类审计主题的需求，民间审计机构是主要供给者；内部审计需求的供给者要根据成本效益原则，从内部审计机构和民间审计机构中选择。

关键词：NGO组织 审计主题 审计需求 审计供给 民间审计

一、引言

NGO组织是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非营利组织（Non-Profit Organization，NPO），也就是民间非营利组织，是除企业组织、公共组织之外的社会组织。NGO组织同样存在问题和次优问题，同样需要建立相应的治理机制来应对这些问题，外部审计和内部审计同样是治理机制的组成部分。一些国家还通过立法的形式，规定了NGO组织的外部审计。现有文献对NGO组织的审计需求有一定的研究，然而，并未区分不同的需求者及不同审计主题的需求，本文在现有研究的基础上，做出上述区分，提出一个关于NGO组织对民间审计需求的理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理NGO组织审计需求的相关文献；在此基础上，以审计主题为骨架，区分不同的需求者，提出一个关于NGO组织对民间审计需求的整合理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

企业审计需求的理论、信息含量理论、保险理论和信号传递理论，对NGO组织的审计需求有一定的解释力（刘明辉、薛清梅，2000；陈汉文，2012）。一些文献借鉴上述审计需求理论研究了NGO组织的审计需求。国外文献中，Gordon&Khumawala（1999）认为，由于捐赠者很少与慈善组织或他们的受益人有直接联系且捐赠者无法直接看到他们捐赠的影响，捐赠者更可能寻求得到组织绩效的保证，因此，慈善组织审计具有重要意义。Behn、DeVries& Lin（2007）γ拦最大的300家非营利组织的研究发现，负债规模较高、获得的捐赠金额较高、组织规模较大、高管薪酬较高、高等教育领域的非营利机构更愿意提供经审计的年度报告。Trussel&Parsons（2008）发现，慈善组织的地区、组织规模、资产负债率和捐赠收入比例对审计报告的披露有影响。Kitching（2009）认为，高质量的慈善组织有动机聘请审计师来传递关于非营利组织捐赠资源管理的信息，低质量慈善组织则没有这种动机。

国内文献中，张立民、李晗（2011）认为，由于非营利组织是由利益相关者组成的契约结合，政府、 捐赠者、受益者和非营利组织自身等利益相关者都对非营利组织信息披露与审计提出了基于自身权利的需求，使其成为理论和现实的必然。陈楚涵（2013）发现，全国性基金会比地方性基金会更愿意披露年度审计报告，基金会规模越大，越愿意披露年度审计报告，审计报告披露与后期捐赠收入正相关。陈丽红等（2014）发现，规模越大、组织越复杂、管理效率越好、资产负债率越高、注册在发达地区、成立时间越长、私募性质的基金会更倾向于选择“百强”事务所；选择“百强”事务所审计，捐赠者对基金会会计信息质量的变化给予了更显著的反应。刘亚莉、解露莎（2014）发现，接受审计的慈善理事会会议次数更多，设立监事会的比例更高，注册在发达地区的、全国性的、接受政府补助的慈善组织更倾向于进行报表审计，非公募基金会比公募基金会更倾向于进行报表审计。陈丽红（2015）发现，聘请高质量会计师事务所有助于增强会计信息与捐赠决策之间的关系。张立民、曹丽梅、李晗（2015）发现，当基金会选择百强事务所审计时，能够有效实现审计的治理职能，吸引更多的捐赠者进行捐赠；当基金会选择民政部中标事务所审计时，不能有效实现审计的治理职能，从而不能显著增加捐赠收入。

上述文献综述显示，现有文献主要是借鉴企业组织的审计需求理论研究了NGO组织的审计需求，这种研究对于认知NGO组织审计需求当然有重要价值，然而，这些研究并未区分不同的需求者及不同审计主题的需求，本文拟区分这些不同的审计需求，提出一个NGO组织的民间审计需求理论框架。

三、理论框架

NGO组织的民间审计需求理论框架包括两部分内容，第一，NGO组织的民间审计需求有哪些需求者？这些需求者对哪些审计主题有审计需求？第二，上述这些不同需求者的不同审计主题的审计需求中，哪些要由民间审计机构来供给？这两部分内容也就是本文的研究框架（见图1）。

（一）NGO的审计需求：基于不同需求者、不同审计主题的审计需求

一般认为，审计离不开委托关系而形成的经管责任，NGO组织同样存在委托关系，首先，外部捐赠者、受益人、登记管理机关，与NGO组织的最高管理层之间形成委托关系，前者是委托人，后者是人，在这种委托关系中，委托人期望得到的回报是公益性的、非营利性的，这是一种不同于企业组织和公共组织的委托关系（Fama&Jenson，1983）。其次，对于一些规模较大的NGO组织来说，其内部有分级管理，这就形成了最高管理层与下属各层级（称为非高层管理层）之间的委托关系，前者是委托人，后者是人。上述两个层级的委托关系会形成多种经管责任，从而都可能产生需求，与外部委托关系相关的审计需求称为外部审计需求，与内部委托关系相关的审计需求称为内部审计需求（见图2）。

NGO组织的委托关系为什么会导致审计需求呢？从理论上来说，即使是NGO组织的委托关系（Yetman&Yetman，2013），同样存在信息不对称、激励不相容、环境不确定三个因素，相对于委托人，人具有信息优势，这就产生信息不对称；人与委托人存在目标差异，这就产生激励不相容；NGO组织的绩效是由人努力程度与环境共同决定的，而环境又具有复杂性和动态性，这就无法根据NGO组织的绩效来判断人的努力程度。正是由于上述这些因素的存在，人作为理性人，会具有自利倾向，从而产生各种问题（Callen、Klein&Tinkelman，2003；Trussel，2003；Jones&Roberts，2006；Krishnan、Yetman&Yetman，2006）；人还是有限理性的，可能会犯错误，从而产生次优问题。因此，如何建立有效的治理机制来应对NGO组织的上述问题和次优问题，成为NGO组织发展亟需解决的重要问题（Schmitz、Raggo&Tosca，2012）。一般来说，NGO组织建立的问题和次优问题治理机制中可能会包括审计（周亚荣，2007），这就产生了审计需求。我们具体分析如下：

本文的研究启示我们，NGO组织的审计需求要区分不同的需求者，同时，还要区分需求者对不同审计主题的需求。一般来说，由于NGO组织的外部捐赠者和受益者没有推动其审计需求得以实施的行动能力，政府应该发挥积极作用， NGO组织的外部审计，主要是NGO组织基于其信号传递需求的审计，这种审计，很有可能是徒有形式。X

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作者简介：

郑石桥，男，南京审计大学审计科学研究院教授、博士生导师；主要研究方向：审计理论与方法。