不求远近求志同,控制为本来并表

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故事开篇

内接与外嫁的差异

好不容易能坐在一起谈天论地的张总、王总以前曾是一个机关的两员大将，前几年先后出走，张到下属的企业发展，王则直接辞职到外面创业。数年之后的他俩现在都分别成为具备一定实力和规模的控股公司董事长。张经常开玩笑说自己是给国资委打工的，得兢兢业业；王则常说自己是真正的职业经理人，自己的公司股份仅是象征性的激励性股权，但是，每一个股东都要求他拼搏市场，把生意真正做开。他们今天坐而论道的是企业合并的外部“自由恋爱”与内部“指定婚姻”。因为是老朋友见面，相互也没有利害冲突，他们平心静气的谈吐中无不充满着道理与经验，我们一起来分享他们的合并之道吧。

张总直言不讳，我们的合并多是在集团同一控制下的合并，双方不完全出于自愿，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵。

王总也深有体会，自己处理的几桩合并案子，不论控股合并、吸收合并或新设合并，都是非同一控制下的市场行为，就像一个企业购买另外一个企业一样，经过长期艰苦的讨价还价，是双方自愿交易的结果，所以按照购买法核算，以公允价值来确认所取得的资产和负债更加合理。比如，我愿意出资8800万元去购买一个公允价值8000万元的企业，说明我看上它有市场商誉800万元，就应该将这个“我”的出价与拥有“份额”之间的差额作为“商誉”处理。

张总则说，我们的内部合并，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如审计费、评估费、律师费，直接计入当期损益；为合并而发行债券或承担其他债务的手续费、佣金等计入所发行债券或其他债务的初始成本，发行权益性证券的手续费、佣金等，抵减溢价收入。

而王总则说，我们为进行合并而发生的各项直接相关费用统统计入企业合并成本，这样“我”的合并总成本一目了然。而将我们作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量后，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

手机又响了，张王二人言犹未尽地握手道别。如此说来，这二人对企业合并的思路，其实就是内接与外嫁，各有各的道，这种差异化处理与新准则如出一辙。看来，英雄所见略同啊！

名词在先

企业合并的“内涵外延”

企业合并的形式主要有控股合并、吸收合并、新设合并：控股合并是强势企业取得对弱势企业的控制权，弱势企业在合并后仍然保持其独立的法人资格继续经营，强势企业确认企业合并形成的对弱势企业的投资；吸收合并是弱势企业在合并后被注销法人资格、变更为强势企业的分公司或生产车间等，弱势企业原持有的资产、负债，在合并后变更为强势企业的分公司或生产车间的资产、负债；新设合并是参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。

重点把关

1．企业合并的“归类属性”怎样

在第2号准则，我们曾经把企业合并归类为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，前者比喻为“内部联姻”，后者比喻为“外部嫁接”：

对于“内部联姻”，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终的非暂时性控制（如同一企业集团控股下的子公司）。相对而言，这种合并，多少带有“包办婚姻”的味道，双方合并的行为并不完全是自愿进行的，此类合并不属于完全化的市场交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。

对于“外部嫁接”，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，基本上是通过“自由恋爱”结识的。相对于同一控制下企业合并而言，非同一控制下企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。

2．控制权转移的“五项标志”是什么

同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：一是合并协议已获股东大会通过；二是合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；三是参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；四是合并方或购买方已支付了合并价款的一半以上，并且有能力支付剩余款项；五是合并方或购买方实际已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。非同一控制下企业合并中的购买日，也应按照上述规定的条件确定。

3．企业合并的会计处理如何进行

通过学习，对各种企业合并会计问题的整理，我绘制出表1：

表1

项 目 同一控制下企业合并 非同一控制下的企业合并

基本概念 双方在合并前后均受同一方或相同多方最终的非暂时性控制。 双方在合并前后不受同一方或相同多方最终的非暂时性控制。

基本原则 合并行为不完全是自愿自主，市场交易行为淡薄，是各方资产和负债的整合。

采用权益法核算 相对自愿的交易行为，应以公允价值计量。

采用购买法核算。

基准时点 合并日是合并方实际取得被合并方控制权的日期。 购买日是购买方实际取得被合并方控制权的日期。

控股合并 长期股权投资初始成本 以合并日取得被合并方账面净资产的份额作为初始投资成本。初始投资成本与其付出合并对价账面价值（或发股面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。

为进行合并而支付的直接相关性费用（审计、评估、律师等）计入当期损益。

购买方以所付资产、发生或承担负债及发行权益性证券的公允价值加上各项直接相关费用之和，作为长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益；

对合并成本≥取得各项可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；

对合并成本≥合并取得各项可辨认净资产公允价值份额之差，复核无误后计入当期损益

编制合并财务报表 母公司应编基准日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

合并资产负债表中，被合并方之资产、负债按其账面价值或政策调整后的账面价值计量；合并利润表中，对被合并方自合并当期期初至合并日实现净利润，在“净利润”下单列反映。合并现金流量表中，包括合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中，母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。

吸收合并

新设合并 合并日对被合并方资产、负债应按其原账面价值计量，合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额，调整资本公积和留存收益。 购买方在购买日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关于非同一控制下控股合并的相关规定处理。

4．“外部嫁接”中取得可辨认资产和负债公允价值确定的“九九归一”

对被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，分别确定：

一是对货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。

二是对可市场的股票、债券、基金等金融工具，按购买日活跃市场的市价确定。

三是对应收款项区别对待：短期应收款项，因其折现价值与名义金额相差不大，可直接以其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。

四是对存货、产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本。

五是对不活跃的金融工具如权益性投资等，应当参照第22 号准则（金融工具确认和计量）等，采用估值技术确定其公允价值。

六是房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。

七是对应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款区别处理：对于短期债务，其折现价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应按折现现值作为其公允价值。

八是取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能可靠计量的，应单独确认为预计负债；

九是对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照第18号准则（所得税）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。